摘要:以康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假事件為案例，分析為其提供審計(jì)服務(wù)的正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的問題，發(fā)現(xiàn)其審計(jì)失敗原因包括:審計(jì)缺乏獨(dú)立性、審計(jì)程序流于形式、審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制不健全，以及審計(jì)人員素質(zhì)較低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免審計(jì)失敗，應(yīng)提高審計(jì)獨(dú)立性;恰當(dāng)、完整地執(zhí)行審計(jì)程序，健全內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，以及加強(qiáng)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)教育等。
關(guān)鍵詞:康美藥業(yè);正中珠江;審計(jì)失敗;審計(jì)獨(dú)立性
0引言
2018年，九好集團(tuán)、康美藥業(yè)等上市公司被曝財(cái)務(wù)造假;2020年3月，瑞幸咖啡財(cái)務(wù)“爆雷”。上市公司財(cái)務(wù)造假頻出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)被推上輿論熱點(diǎn)。原則上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可一定程度上防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促使企業(yè)向信息使用者提供真實(shí)、有效的財(cái)務(wù)信息。但在實(shí)際情況中，受多種因素影響，上市公司財(cái)務(wù)舞弊案時(shí)有發(fā)生。某些情況下，經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)中的管理層希望向外釋放企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的假象，管理層串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用常規(guī)審計(jì)流程很難發(fā)現(xiàn)其中問題。在這種情況下，審計(jì)失敗很大程度上和企業(yè)的管理層相關(guān)，但參與審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也負(fù)有不可推卸的責(zé)任，這導(dǎo)致外界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生懷疑。如何有效防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊、發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)有的職責(zé)，防范審計(jì)失敗，對(duì)被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者都具有重要意義。
目前，已有多位國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度研究影響審計(jì)意見的因素[1-2]，主要包括被審計(jì)單位特征、初次審計(jì)和審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)工作的復(fù)雜程度、事務(wù)所規(guī)模等幾大方面。也有學(xué)者[3]選取2007—2016年間財(cái)務(wù)違規(guī)的459家主板上市企業(yè)，采用回歸模型進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所初次承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，或者事務(wù)所在連續(xù)審計(jì)企業(yè)收到的審計(jì)費(fèi)用偏高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中越能容忍企業(yè)違規(guī)行為。針對(duì)審計(jì)失敗，現(xiàn)有文獻(xiàn)大多從3個(gè)角度分析[4-5]，主要包括:審計(jì)主體、審計(jì)客體、社會(huì)環(huán)境，具體如會(huì)計(jì)事務(wù)所沒有充分利用分析性程序、審計(jì)師專業(yè)水平欠缺等。本文選擇的研究對(duì)象是因財(cái)務(wù)舞弊被證監(jiān)會(huì)公告處罰的康美藥業(yè)，從事后研究的角度，探究影響審計(jì)師審計(jì)失敗的因素，并針對(duì)這些因素提出相應(yīng)對(duì)策，為信息使用者判斷上市公司信息質(zhì)量提供參考。
審計(jì)論文范例：電網(wǎng)企業(yè)固定資產(chǎn)審計(jì)策略
1案例背景
1.1正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介
正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱“正中珠江”)于2013年成立，前身是廣東正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所。正中珠江由廣東省5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同組建，地處廣州市，重點(diǎn)業(yè)務(wù)為企業(yè)IPO。在康美藥業(yè)因財(cái)務(wù)造假被證監(jiān)會(huì)調(diào)查后，正中珠江業(yè)務(wù)也受到影響，中順潔柔、瀚藍(lán)環(huán)境、順威股份等上市公司紛紛解除與正中珠江的合作;正中珠江負(fù)責(zé)審計(jì)的青島百洋醫(yī)藥、廣東利元亨等企業(yè)IPO過審程序被按下“暫停鍵”。同時(shí)，正中珠江接受證監(jiān)會(huì)調(diào)查。
1.2康美藥業(yè)簡(jiǎn)介
康美藥業(yè)成立于1997年，主要生產(chǎn)中成藥、藥品及含片、醫(yī)療機(jī)械等?？得浪帢I(yè)從企業(yè)IPO時(shí)就開始與正中珠江合作，合作持續(xù)到2019年，中間未更換過事務(wù)所，并于2013年起聘用正中珠江兼任企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。2018年12月28日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會(huì)《調(diào)查通知書》[7]。2019年4月28日，康美藥業(yè)通過自查發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤致使賬面貨幣資金比實(shí)際多計(jì)299.44億元，營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98億元。2020年5月13日，證監(jiān)會(huì)公布對(duì)康美藥業(yè)的處罰結(jié)果，認(rèn)定其財(cái)務(wù)造假事實(shí)，并對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行處罰，康美藥業(yè)被處以60萬元罰款并禁止進(jìn)入市場(chǎng)。
2康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假分析
2.1證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查發(fā)現(xiàn)的問題
根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告顯示，康美藥業(yè)會(huì)計(jì)信息舞弊違法行為主要涉及如下方面:一是虛構(gòu)銀行單據(jù)，以虛增銀行存款的;二是利用關(guān)聯(lián)賬戶進(jìn)行證券交易，購(gòu)買本公司股票，哄抬股價(jià);三是使用虛假憑證虛增收入。2018年，康美藥業(yè)在建工程存在亂入賬現(xiàn)象，對(duì)不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的工程項(xiàng)目，康美藥業(yè)依然將其納入合并范圍?？得浪帢I(yè)通過以上操作實(shí)現(xiàn)了關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)科目數(shù)額的虛增，且2016—2018年年度報(bào)告沒有對(duì)關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)占用資金的事實(shí)進(jìn)行披露?？得浪帢I(yè)未經(jīng)董事會(huì)或管理層授權(quán)就向控股股東及其關(guān)聯(lián)方支付資金，累計(jì)116.19億元，主要用以購(gòu)買本公司股票，或是替控股股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資成本和利息。
2.2企業(yè)自查發(fā)現(xiàn)的問題
康美藥業(yè)通過自查發(fā)現(xiàn)，2017年年報(bào)中的貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入、成本等科目賬面數(shù)額與實(shí)際相差過大，于2019年4月發(fā)布《前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》，審計(jì)報(bào)告也進(jìn)行了重述。康美藥業(yè)在調(diào)整2017年年報(bào)后，于2019年5月又對(duì)2016年年報(bào)進(jìn)行追溯調(diào)整，眾多會(huì)計(jì)科目的調(diào)整引來外界不斷質(zhì)疑。以下主要針對(duì)康美藥業(yè)2017年報(bào)中關(guān)鍵事項(xiàng)披露的存貨和營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行分析。
一方面，針對(duì)貨幣資金299.44億元的虛增，康美藥業(yè)認(rèn)為這是在支付采購(gòu)費(fèi)用、工程款項(xiàng)，以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤。這多增的299.44億元貨幣資金使康美藥業(yè)賬面現(xiàn)金充裕，但反觀企業(yè)負(fù)債情況，在高貨幣資金的情況下，企業(yè)依然進(jìn)行了高額高息貸款。正常情況下，企業(yè)在自有資金充裕時(shí)，一般不會(huì)在金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行貸款。在面對(duì)證監(jiān)會(huì)的詢問時(shí)，康美藥業(yè)堅(jiān)持稱此舉是正常經(jīng)營(yíng)需要?？得浪帢I(yè)在調(diào)減299.44億元貨幣資金時(shí)，存貨額相應(yīng)調(diào)增195.46億元，其中，庫(kù)存商品額調(diào)增178.24億元。
存貨額調(diào)整后，庫(kù)存商品額占資產(chǎn)總額的53.98%，正中珠江在前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的審計(jì)報(bào)告中出具了無保留意見，對(duì)于這一重大錯(cuò)報(bào)，其認(rèn)為是康美藥業(yè)自查時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理存在錯(cuò)誤，以致存貨少計(jì)，未對(duì)調(diào)整后存貨數(shù)據(jù)的正確性進(jìn)行分析論證。在審計(jì)監(jiān)盤過程中，新增存貨是原來的2倍，卻沒有交代庫(kù)存商品存放在何地。2017年度，正中珠江將存貨可變現(xiàn)凈值作為審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)認(rèn)定，沒有提及如何認(rèn)定可變現(xiàn)凈值。另一方面，康美藥業(yè)虛增收入和成本，以致利潤(rùn)相應(yīng)增加。2017年度康美藥業(yè)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本虛增情況?？梢钥闯?，2017年康美藥業(yè)營(yíng)業(yè)收入虛增近89億元、營(yíng)業(yè)成本虛增76.62億元，這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)科目大額的虛增，致使利潤(rùn)虛增12.36億元，占利潤(rùn)總額的1/4。在2017年年報(bào)數(shù)據(jù)調(diào)整后又對(duì)2016年年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整的原因是，正中珠江最初未對(duì)康美藥業(yè)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行識(shí)別并修改，這直接阻礙后面實(shí)質(zhì)性程序的開展。
3正中珠江審計(jì)失敗原因
3.1審計(jì)獨(dú)立性缺失
正中珠江和康美藥業(yè)合作近20年，理應(yīng)對(duì)康美藥業(yè)的固定資產(chǎn)、業(yè)務(wù)狀況、現(xiàn)金流等情況非常清楚;在外界不斷有人對(duì)康美藥業(yè)存貸雙高的情況進(jìn)行質(zhì)疑，并向證監(jiān)會(huì)舉報(bào)的情況下，正中珠江在康美藥業(yè)發(fā)布2017年年報(bào)以前一直對(duì)其出具的是無保留意見。多年來的審計(jì)服務(wù)使正中珠江在對(duì)康美藥業(yè)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)過于放松，太過相信康美藥業(yè)提供的數(shù)據(jù)，按照以往的思路和流程進(jìn)行審計(jì)，最終影響審計(jì)結(jié)果和審計(jì)質(zhì)量。加上正中珠江2013年開始兼任康美藥業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，這對(duì)于正中珠江來說，可操作空間加大。事務(wù)所以營(yíng)利為目的，為了留住大客戶，可能會(huì)同意被審計(jì)單位某些“要求”，造成審計(jì)獨(dú)立性缺失。通過查看康美藥業(yè)年報(bào)可以發(fā)現(xiàn)，正中珠江自擔(dān)任康美藥業(yè)年報(bào)審計(jì)以來，累計(jì)收取審計(jì)服務(wù)費(fèi)用3235萬元。
3.2審計(jì)程序流于形式
3.2.1銀行存款函證程序缺乏科學(xué)性
面對(duì)證監(jiān)會(huì)的問詢，正中珠江出具了《〈關(guān)于對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司2018年年度報(bào)告的事后審核問詢函〉的專項(xiàng)說明》(以下簡(jiǎn)稱《專項(xiàng)說明》)，進(jìn)一步對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)情況及事務(wù)所審計(jì)程序和細(xì)節(jié)做出說明。根據(jù)《專項(xiàng)說明》，對(duì)康美藥業(yè)2017年、2018年年報(bào)進(jìn)行審核時(shí)，正中珠江施行了函證程序，即對(duì)康美藥業(yè)銀行存款等事項(xiàng)向銀行進(jìn)行了函證，并且收到回函，但正中珠江此操作使審計(jì)程序流于形式，并沒有進(jìn)行充分的比較分析?！秾ｍ?xiàng)說明》顯示，康美藥業(yè)的貨幣資金共341.51億元，占總資產(chǎn)的49.7%，與同類行業(yè)相比資金充裕，但康美藥業(yè)賬上還有113.7億元的短期借款。
3.2.2收入確認(rèn)審計(jì)程序不恰當(dāng)
康美藥業(yè)設(shè)計(jì)了一套完整的流程來虛增收入，先是通過虛構(gòu)票據(jù)偽造存貨發(fā)出，后再增加貨幣資金，制造發(fā)出存貨的貨款已收回的假象，成功騙過正中珠江注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。在《專項(xiàng)說明》中可以看到，其實(shí)正中珠江針對(duì)醫(yī)藥銷售這一關(guān)鍵事項(xiàng)實(shí)施了一系列的審計(jì)程序:了解康美藥業(yè)內(nèi)部控制程序、在應(yīng)收賬款中選擇樣本對(duì)相應(yīng)企業(yè)進(jìn)行函證、查看應(yīng)收賬款回款情況、走訪重要客戶，并進(jìn)行截止性測(cè)試。但由于正中珠江不重視存貨監(jiān)盤，沒有質(zhì)疑貨幣資金的真實(shí)性，以致在一系列審計(jì)程序中無法發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的虛假操作。
4防范審計(jì)失敗相關(guān)對(duì)策
4.1提高審計(jì)獨(dú)立性
第一，規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)，同一公司鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)不能由同一家事務(wù)所承接。第二，定期更換項(xiàng)目合伙人，改變被審計(jì)單位和事務(wù)所之間由穩(wěn)定關(guān)系帶來的隱患。如康美藥業(yè)聘用正中珠江為其提供審計(jì)服務(wù)19年一樣，市場(chǎng)上普遍存在長(zhǎng)時(shí)間和一家事務(wù)所合作的企業(yè)。為避免類似事件再次發(fā)生，企業(yè)應(yīng)定期更換審計(jì)事務(wù)所，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就算發(fā)現(xiàn)企業(yè)有重大錯(cuò)報(bào)或舞弊也難以做出正確抉擇。第三，政府應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)法律法規(guī)，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)費(fèi)用。一方面，要求企業(yè)披露企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、年報(bào)審計(jì)的支付情況和明細(xì)，并且審計(jì)業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)由不同會(huì)計(jì)師承擔(dān)，減少操作空間;另一方面，針對(duì)事務(wù)所對(duì)上市公司的審計(jì)費(fèi)用波動(dòng)較大、明顯偏高或者偏低情況，應(yīng)做具體解釋說明。
4.2恰當(dāng)、完整地執(zhí)行審計(jì)程序，利用分析性復(fù)核
事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的再教育工作，提高審計(jì)人員對(duì)審計(jì)底稿的重視程度，充分利用分析性復(fù)核，加強(qiáng)對(duì)復(fù)核內(nèi)容的重視。對(duì)于審計(jì)人員執(zhí)行的審計(jì)程序，要求他們?cè)黾訉?duì)應(yīng)的審計(jì)說明，詳細(xì)敘述如何識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施，避免審計(jì)程序流于形式。例如，正中珠江對(duì)康美藥業(yè)銀行存款進(jìn)行函證時(shí)，要對(duì)銀行存款數(shù)額進(jìn)行充分的比較分析，高貨幣資金和高負(fù)債就是重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。重視存貨監(jiān)盤，根據(jù)企業(yè)提供的數(shù)據(jù)資料制作存貨監(jiān)盤表，抽取相應(yīng)比例存貨執(zhí)行監(jiān)盤程序，對(duì)外公布監(jiān)盤比例。事務(wù)所想要在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下獲較高利潤(rùn)，就要充分利用分析性復(fù)核，以此提高審計(jì)效率，使質(zhì)量和利益達(dá)到平衡。
例如，應(yīng)收賬款函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)獲得的外部審計(jì)證據(jù)，相比于企業(yè)自身提供的數(shù)據(jù)，外部審計(jì)證據(jù)更為客觀。函證結(jié)果對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有重大意義。但函證程序?qū)嵤┻^程極其耗費(fèi)人力、物力，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)程序，發(fā)函與收函工作由被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員進(jìn)行，對(duì)于未收回函也未采用代替性審計(jì)程序，使得審計(jì)證據(jù)有效性存疑，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師要制訂合理的審計(jì)計(jì)劃，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，遵守謹(jǐn)慎性原則并充分利用采用分析性復(fù)核，及時(shí)識(shí)別企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)。
5結(jié)語
康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案的曝出，一方面反映出市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制的缺乏，另一方面也暴露了上市公司內(nèi)控機(jī)制的不健全和為上市公司提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性不足，這些問題不僅需要企業(yè)自身加強(qiáng)規(guī)范意識(shí)，還需要政府健全經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)法律法規(guī)，提高違規(guī)成本。上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，切實(shí)做到提高審計(jì)獨(dú)立性，恰當(dāng)、完整地執(zhí)行審計(jì)程序并利用分析性復(fù)核，健全內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)教育，提高審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，保證審計(jì)質(zhì)量，為會(huì)計(jì)信息使用者提供客觀、真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息。
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作者：李治堂史玉鳳田豐暢
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