[摘要]納稅人與代表國家的稅務(wù)機關(guān)之間不僅存在財產(chǎn)關(guān)系，還有信息關(guān)系。個人信息權(quán)已經(jīng)從傳統(tǒng)民事權(quán)利發(fā)展成對抗公權(quán)力的基本權(quán)利，因個人信息及其負載利益不同，而呈現(xiàn)消極防御、主動行使等多項權(quán)能。納稅人信息權(quán)是以納稅人特定身份的個人信息權(quán)的具象化。稅務(wù)信息管理權(quán)與納稅人信息權(quán)存在直接和間接沖突，隨著金融機構(gòu)涉稅信息報告等制度的發(fā)展，日益擴張的稅務(wù)信息管理權(quán)成為納稅人信息權(quán)的巨大挑戰(zhàn)。稅收信息管理權(quán)具有保障稅收收入、實現(xiàn)稅收公平、提供稅收服務(wù)等公共利益，構(gòu)成對納稅人信息權(quán)限制的正當性以及二者統(tǒng)一的利益基礎(chǔ)。我國應(yīng)當基于納稅人隱私信息劃定課稅禁區(qū)，完善涉稅信息共享的收集、使用和披露規(guī)則，加強納稅人對稅務(wù)信息管理的參與和救濟。通過《稅收征管法》等修改，實現(xiàn)納稅人信息權(quán)和稅務(wù)信息管理權(quán)的平衡。
[關(guān)鍵詞]個人信息權(quán)納稅人信息權(quán)稅務(wù)信息管理權(quán)課稅禁區(qū)稅收征管法
稅收方向論文范文：淺談財政稅收工作中的問題及改善措施
財政稅收工作對于新形勢下經(jīng)濟的發(fā)展十分重要，然而現(xiàn)階段我國財政稅收工作仍然存在一些不足，比如財稅制度不完善，工作人員素質(zhì)不高，沒有科學合理的財政預算體系，文章在分析了以上問題的基礎(chǔ)上，也提出了改善財政稅收問題的幾點措施，強化財政稅收工作的監(jiān)管，從而保障財政稅收工作可以正常開展。
一、引言
稅收是國家或其他公法團體為財政收入或其他附帶目的，對滿足構(gòu)成法定構(gòu)成要件的人強制課予的無對價金錢給付義務(wù)〔1〕，財產(chǎn)關(guān)系因此成為納稅人與代表國家的稅務(wù)機關(guān)之間關(guān)系的基本內(nèi)容，然而，“稅課目的原本即在納稅義務(wù)人對國家公負擔予以財務(wù)給付，在稅課介入人民財產(chǎn)權(quán)的同時即包含信息之干預”。〔2〕為應(yīng)對信息化、全球化、網(wǎng)絡(luò)化的挑戰(zhàn)，亟待提升稅務(wù)機關(guān)信息管稅治理能力，運用現(xiàn)代信息技術(shù)收集、共享、分析和使用涉稅信息。
〔3〕隨著20世紀80年代開始的全球信息化運動持續(xù)推進，人類進入信息社會，享受著信息技術(shù)的革命性成果，并且逐步成為“信息人”、“透明人”。政府被稱為個人信息收集使用的老大哥(BigBrother)，稅務(wù)機關(guān)則是各國的“蓋世太保”，與其他國家機關(guān)相比，稅務(wù)機關(guān)借由業(yè)務(wù)而擁有大量的個人信息。納稅人信息權(quán)和稅務(wù)信息管理權(quán)的矛盾日益尖銳，已成為《稅收征管法》全面修訂的“風暴眼”之一。筆者認為，應(yīng)當對納稅人信息權(quán)予以權(quán)利溯源和定位，明晰稅務(wù)信息管理權(quán)與之沖突的界限及其趨勢，以兩者利益一致性為統(tǒng)一基礎(chǔ)，通過對《稅收征管法》相關(guān)規(guī)則的修改和制定，實現(xiàn)權(quán)利平衡和協(xié)同發(fā)展。
二、從個人信息權(quán)至納稅人信息權(quán)
(一)個人信息權(quán)：從民事權(quán)利至基本權(quán)利
個人信息權(quán)存在美國信息隱私權(quán)和歐陸信息自決權(quán)兩個發(fā)展路徑，但在早期均屬于民事權(quán)利范疇。例如，沃倫和布蘭代斯的《隱私權(quán)》是美國信息隱私權(quán)的奠基之作，此文考察誹謗法、版權(quán)法、普通法之后，認為應(yīng)當創(chuàng)設(shè)隱私權(quán)以保障個人享有生活不被打擾的獨處權(quán)(RighttoBeLetAlone)〔4〕。無獨有偶，作為歐陸國家的典型代表，德國的聯(lián)邦最高法院在1954年Schacht一案中，認為人格尊嚴、自治、隱私的權(quán)利乃是《德國民法典》第839條第1款中的“權(quán)利”，1958年德國聯(lián)邦司法部提出的《德國民法典人格和名譽保護改革草案》，嘗試借由民事人格權(quán)引入個人信息權(quán)。〔5〕2017年我國《民法總則》第111條規(guī)定，“自然人的個人信息受法律保護。任何組織和個人需要獲取他人個人信息的，應(yīng)當依法取得并確保信息安全，不得非法收集、使用、加工、傳輸他人個人信息，不得非法買賣、提供或者公開他人個人信息。”
申言之，第111條個人信息法律保護的義務(wù)主體中的“組織”不包括國家機關(guān)，并且依據(jù)第132條，個人信息法律保護不得被濫用以損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益。在沃倫和布蘭代斯的隱私權(quán)經(jīng)典論述中，公共利益或普遍利益構(gòu)成隱私權(quán)的首要限制?！?〕20世紀60年代以后，個人信息權(quán)逐漸被視為一項基本權(quán)利，乃至經(jīng)由各國憲法承認，成為一項可以對抗公權(quán)力的憲法權(quán)利。美國憲法上并無信息隱私權(quán)的直接規(guī)定，而是援引第四修正案禁止非法搜查和扣押、非法證據(jù)排除及第五修正案正當法律程序為侵犯信息隱私權(quán)的合憲性審查依據(jù)〔7〕。
在1977年Whalenv.Roe一案中，史蒂文斯大法官更為明確地指出，“計算機化數(shù)據(jù)庫或其他政府檔案廣泛搜集的個人信息對個人隱私權(quán)所造成的侵害。稅收征收、社會福利發(fā)放、公共衛(wèi)生監(jiān)管、軍隊指揮及刑罰執(zhí)行等都需要保存大量的數(shù)據(jù)，其中多數(shù)具有個人性質(zhì)，一旦被公開，令人難堪或者有害無益。”〔8〕為確保具有憲法意義的信息隱私權(quán)不受公權(quán)力的不法侵害，美國針對不同領(lǐng)域、行業(yè)制定了大量的公法，尤其在1968年至1978年之間的6部法律奠定美國信息隱私權(quán)保護法律體系：1968年《綜合犯罪控制和街道安全法》(OmnibusCrimeControlandSafeStreetActof1968)，規(guī)范政府調(diào)查機關(guān)使用電子設(shè)備的竊聽行為;1970年《公平信用報告法》(TheFairCreditReportingActof1970)，規(guī)范征信行業(yè)對個人信息的收集和處理;1973年《犯罪控制法》(CrimeControlActof1973)，規(guī)定刑事審判紀錄的隱私信息保護;1974年《家庭教育權(quán)利和隱私法》(TheFamilyEducationalRightsandPrivacyActof1974)，規(guī)定學生及其家長對學校紀錄享有特定信息權(quán)利;1974年《隱私法》(PrivacyActof1974)和1978年《金融隱私權(quán)法》(TheRighttoFinancialPrivacyActof1978)，調(diào)整政府機關(guān)對個人信息尤其對財務(wù)信息的取得和利用。
〔9〕無獨有偶，德國憲法亦無個人信息權(quán)的概括性、直接的規(guī)定，除了《德國基本法》第10條郵政和通訊隱私權(quán)保護條款、第13條居所不可侵犯保護條款外，憲法判決往往援引《德國基本法》第2條第1款人格自由發(fā)展進而指向第1條第1款人格尊嚴，對個人信息權(quán)予以保護。1969年人口普查案是德國確立私人領(lǐng)域自決權(quán)的典型判例，德國聯(lián)邦憲法法院依據(jù)《德國基本法》第2條第1款和第1條第1款指出每個公民在公權(quán)力所及之外享有不可侵犯的私人領(lǐng)域(SphereofPrivacy)，在此領(lǐng)域內(nèi)，個人可以“獨自退回內(nèi)在主體，并享受其隱居的權(quán)利”。
〔10〕鑒于個人的社會關(guān)聯(lián)性(Community-related)和社會約束性(Community-bound)，公民有義務(wù)在私人領(lǐng)域以外對國家必要的調(diào)查統(tǒng)計予以配合。本案中的人口普查信息因匿名(Anonymity)方式而喪失個人屬性，相關(guān)個人信息被禁止公開，普查員被規(guī)定保密義務(wù)，并且不得向稅務(wù)機關(guān)報告數(shù)據(jù)，沒有法律明確授權(quán)亦不得向上級傳送信息。在1983年人口普查案中，德國聯(lián)邦憲法法院認為，隨著自動化數(shù)據(jù)處理和分享等技術(shù)進步，形成的綜合性數(shù)據(jù)系統(tǒng)可能產(chǎn)生部分或相當完整的人格圖像(PersonalityProfile)，當事人的人格受到威脅，在日趨復雜的現(xiàn)代社會缺乏有效手段對其準確性和用途予以控制，因此應(yīng)當由私人領(lǐng)域自決擴展至個人信息自決。同時，個人對其信息并不享有絕對的、不受限制的支配，應(yīng)當接受重大公共利益對個人信息自決權(quán)的約束，但須遵循法律授權(quán)、規(guī)范明確及其比例原則，予以較以往更多的組織和程序性措施保障。
〔11〕德國在信息社會發(fā)展的歷史背景下所確立的憲法性信息自決權(quán)，不僅體現(xiàn)在其本國個人信息立法上，而且被歐盟統(tǒng)一立法所承認，即1995年《關(guān)于個人數(shù)據(jù)處理及其自由流動過程中對個人保護的指令》(OntheProtectionofIndividualswithRegardtotheProcessingofPersonalDataandontheFreeMovementofSuchData.95/46/EC)，歐盟在2016年通過、2018年替代前者的《一般數(shù)據(jù)保護條例》(GeneralDataProtectionRegulation，GDPR)。
在國際法、各國國內(nèi)上的個人信息權(quán)，不僅存在美國式信息隱私權(quán)和歐陸式信息自決權(quán)的區(qū)別，而且個人信息的范圍界定及其負載利益、乃至科技進步等諸多因素造成權(quán)利客體的差異。筆者認為，個人信息權(quán)乃是一個權(quán)利束，既包括免受外界入侵、享有獨處、事后救濟的消極防御權(quán)能，亦具有積極的支配、處分的主動行使權(quán)能，應(yīng)當根據(jù)不同個人信息的利益構(gòu)成及其對應(yīng)的關(guān)系從以下權(quán)能中予以選擇、組合：(1)目的限定權(quán)能，權(quán)利主體有權(quán)了解個人信息被收集、使用的特定目的，以此目的為收集信息所必需，后續(xù)使用應(yīng)當受限于此目的或與之相容;(2)知情同意權(quán)能，未經(jīng)權(quán)利主體的知情或同意，不得被收集個人信息，權(quán)利主體有權(quán)撤回同意或者拒絕對隱私信息或不合法、不公平的個人信息收集;(3)安全保障權(quán)能，個人信息控制者和處理者應(yīng)當對個人信息采取安全保護措施，防止個人信息的丟失、濫用或被不合法披露;(4)參與救濟權(quán)能，權(quán)利主體有權(quán)以合理方式獲知個人信息的內(nèi)容及其被使用情況，信息控制人和處理人應(yīng)當保證個人信息的準確、全面和及時更新，權(quán)利主體有權(quán)提出刪除、改正、補充等意見，并且提出個人信息權(quán)受侵害的救濟請求。
(二)個人信息權(quán)衍生的納稅人信息權(quán)
納稅人信息權(quán)是個人信息權(quán)的衍生性權(quán)利，是其以納稅人特定身份的個人信息權(quán)的具象化，在一些國際和國內(nèi)立法中被不準確的表述為隱私權(quán)、秘密權(quán)或保密權(quán)等?！?2〕作為個人信息權(quán)所衍生的納稅人信息權(quán)，其權(quán)利主體是具有納稅人身份的自然人。有的觀點提出廣義和狹義上的涉稅信息權(quán)：前者主要包括納稅人的涉稅信息所有權(quán)，包含涉稅信息治理權(quán)、征稅機關(guān)的涉稅信息合理使用權(quán)、第三方的涉稅信息誠實管理權(quán)等具體權(quán)利，是稅收征管過程中由納稅人、稅務(wù)機關(guān)和第三方等不同主體享有的，與涉稅信息有關(guān)的不同類型的一系列子權(quán)利的總和;后者僅指納稅人的涉稅信息產(chǎn)權(quán)?！?3〕
筆者認為，廣義上的涉稅信息權(quán)源自宏觀上的稅權(quán)概念，即包括公權(quán)力，也包括私權(quán)利，外延交錯、利益沖突，不宜采用;狹義上的涉稅信息權(quán)雖然聚焦納稅人主體，但包括自然人、單位，鑒于自然人與單位的信息差異性，不宜將二者混同。納稅人信息權(quán)指向的義務(wù)主體是稅務(wù)機關(guān)。納稅人信息分布較為廣泛，不僅納稅人本人，第三方和稅務(wù)機關(guān)均掌握納稅人信息，但不能因此將第三方作為納稅人信息權(quán)的義務(wù)主體，例如金融機構(gòu)雖然掌握部分納稅人信息，但其承擔保密義務(wù)對應(yīng)的是金融隱私權(quán)，而不是納稅人信息權(quán)。申言之，個人信息權(quán)具有民事權(quán)利和基本權(quán)利雙重面向，但納稅人信息權(quán)僅指向稅務(wù)機關(guān)，因此僅具有個人信息權(quán)的基本權(quán)利屬性。
納稅人信息權(quán)的客體是涉稅信息。2008年《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條第1款規(guī)定，“本辦法所稱納稅人涉稅保密信息，是指稅務(wù)機關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及到納稅人商業(yè)秘密和個人隱私的信息。主要包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營者不愿公開的個人事項。”
此規(guī)定以保密為取向，以致自然人的涉稅信息被限于個人隱私，失之過窄。2016年《涉稅信息查詢管理辦法》第2條第1款后段規(guī)定，“可以查詢的信息包括由稅務(wù)機關(guān)專屬掌握可對外提供查詢的信息，以及有助于納稅人履行納稅義務(wù)的稅收信息。”此辦法以主動公開為取向，以致缺少納稅人隱私信息，又擴充稅務(wù)機關(guān)掌握的非指向具體納稅人的信息。筆者認為，納稅人信息權(quán)的客體是指與特定自然人納稅人及其納稅義務(wù)有關(guān)的信息，包括收入、支出、財產(chǎn)、行為、貨幣資金等流量性和存量性信息，因其公開屬性的強弱而負載不同利益，與個人信息權(quán)一致，因信息差異而存在不同的權(quán)能配置。
三、稅務(wù)信息管理權(quán)與納稅人信息權(quán)的沖突及其擴張
(一)稅務(wù)信息管理權(quán)與納稅人信息權(quán)的沖突
“稅捐之課征必然介入人民的基本權(quán)利，所其課征應(yīng)經(jīng)人民的同意。其同一的方式在間接滿足的代議政治底下，便是應(yīng)有立法機關(guān)所制定之法律為其依據(jù)，以符民主原則，此即稅捐法定主義。”〔14〕稅捐法定主義，或稱為稅收法定原則乃是稅收征收的基本原則之一。稅收法定原則，“概可分為‘課稅要件法定主義’,‘課稅要件明確性原則’，‘程序法的合法性原則’三部分”，〔15〕要求稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依據(jù)法律明確規(guī)定的稅收要件和程序征收稅收。
然而，法律適用乃是邏輯三段論模式，即以法律規(guī)范為大前提，以事實為小前提，以確定規(guī)范性規(guī)律后果適用于此事實為結(jié)論。因而，“法定”不僅要求稅收征收以法律規(guī)范為大前提，還應(yīng)當存在與法律所明確規(guī)定的稅收主體、客體及其歸屬關(guān)系、稅基等課稅抽象要件相符合的課稅事實。稅務(wù)機關(guān)行使稅收信息管理權(quán)以發(fā)現(xiàn)作為小前提的課稅事實，勢必與納稅人信息權(quán)發(fā)生存在直接的或透過第三方的沖突。
四、納稅人信息權(quán)和稅收信息管理權(quán)平衡的利益基礎(chǔ)
納稅人信息權(quán)與稅收信息管理權(quán)雖然存在直接或間接的沖突，但又具有統(tǒng)一的利益基礎(chǔ)。法律所承認的公共利益是世界各國的個人信息權(quán)重要例外之一，稅收信息管理權(quán)具有保障稅收收入、實現(xiàn)稅收公平、提供稅收服務(wù)等公共利益，構(gòu)成對納稅人信息權(quán)限制的正當性基礎(chǔ)。
五、納稅人信息權(quán)與稅務(wù)信息管理權(quán)的平衡設(shè)計
我國正在經(jīng)歷從“以賬定稅”“以票控稅”至“信息管稅”的歷史變革，稅收信息管理權(quán)的擴張要求已在《2015年修訂草案》得到較為充分體現(xiàn)，但信息社會中個人信息安全意識日益提高，納稅人信息權(quán)保障亦不容輕視。鑒于納稅人信息權(quán)與稅收信息管理權(quán)的對立，應(yīng)當通過制度設(shè)計的平衡術(shù)實現(xiàn)二者的統(tǒng)一。
六、結(jié)語
加強納稅人權(quán)利保護和提升稅收征管能力是《稅收征管法》全面修訂所致力于達成的兩個基本目標，納稅人信息權(quán)與稅務(wù)信息管理權(quán)的沖突是二者緊張關(guān)系的突出體現(xiàn)。稅務(wù)信息管理權(quán)雖然具有公共利益正當性支持，構(gòu)成對納稅人信息權(quán)的限制，但限制不是剝奪，尊重、保護、實現(xiàn)納稅人信息權(quán)是稅務(wù)信息管理權(quán)行使的基本要求。目前《稅收征管法》修改和《個人信息保護法》制定均被列入“十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃”的第一類項目，兩法的修訂、制定工作應(yīng)當注意彼此的銜接和統(tǒng)一，以征納雙方權(quán)利平衡的視角設(shè)計有關(guān)規(guī)則。
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