摘要：隨著社會(huì)的發(fā)展，人類對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和理解不斷地深入和發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也經(jīng)歷了三要素向兩要素變化的過程。本文基于什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合建設(shè)項(xiàng)目以及建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的特點(diǎn)，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中的三個(gè)表現(xiàn)方面，并提出相關(guān)建議以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)鍵詞：建設(shè)項(xiàng)目審計(jì);風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的界定
(一)風(fēng)險(xiǎn)的定義
隨著人類的發(fā)展，社會(huì)的進(jìn)步，人類通過實(shí)踐活動(dòng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和理解也在不斷地深入和發(fā)展。2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-整合框架》中，風(fēng)險(xiǎn)被定義為，“一個(gè)事項(xiàng)將會(huì)發(fā)生并給目標(biāo)實(shí)現(xiàn)帶來(lái)負(fù)面影響的可能性”，可以看出，舊定義只強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)面影響。2004版框架發(fā)布距今已有十幾年時(shí)間，這期間由于新環(huán)境、新技術(shù)的不斷演變，新的風(fēng)險(xiǎn)也層出不窮，風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性發(fā)生了重大變化。由此，2017年9月，第二版《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》已經(jīng)將風(fēng)險(xiǎn)的范疇擴(kuò)大到了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的正面和負(fù)面影響兼顧，這和國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)管理標(biāo)準(zhǔn)ISO31000及中國(guó)風(fēng)險(xiǎn)管理標(biāo)準(zhǔn)GB-T24353中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的定義，“不確定性對(duì)目標(biāo)的影響”是一致的。
對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的新定義，我們還應(yīng)該注意的是目標(biāo)的多方面和多層次，前者如財(cái)務(wù)、健康、安全、環(huán)境等，后者如戰(zhàn)略、組織、項(xiàng)目、產(chǎn)品和過程等。組織需要考慮業(yè)務(wù)環(huán)境對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在影響，管理者需要從組織整體角度考慮風(fēng)險(xiǎn)，將組織風(fēng)險(xiǎn)作為一個(gè)整體去和實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)所需要承受的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行對(duì)比，而不是將其視為一個(gè)個(gè)單獨(dú)的、分散的風(fēng)險(xiǎn)。新版框架更加強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)與價(jià)值的相結(jié)合，突出價(jià)值創(chuàng)造而不只是防止損失。繆錦春認(rèn)為，ERM(企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理)被視為戰(zhàn)略制定的重要組成和識(shí)別機(jī)遇，創(chuàng)造和保留價(jià)值的必要部分，其不再是主體的一個(gè)額外的或者是單獨(dú)的活動(dòng)，而是融入主體的戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)當(dāng)中的幾個(gè)部分①。
(二)CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展
張連起、丁勇認(rèn)為，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)1983年提出的，該模型(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn))由三個(gè)要素組成，可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)由于本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度而發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理層局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(此時(shí)體現(xiàn)為檢查風(fēng)險(xiǎn))控制在比較滿意的水平。但結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)定義的深入和發(fā)展，如果存在企業(yè)高層合謀舞弊、虛構(gòu)交易，也就是存在戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，繼續(xù)運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型便會(huì)捉襟見肘②。通過現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的公式可知，主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。但值得我們注意的是，其中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并不是傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的簡(jiǎn)單合并。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
在建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中的表現(xiàn)工程建設(shè)項(xiàng)目除具備一般項(xiàng)目的特點(diǎn)外，還具有一些特征。建設(shè)項(xiàng)目具有單件性和一次性，周曉莉、左工認(rèn)為，它不同于其他工業(yè)產(chǎn)品的批量性，也不同于其他生產(chǎn)過程的重復(fù)性，往往是不可復(fù)制的。建設(shè)項(xiàng)目的單件性和項(xiàng)目過程的一次性又決定了每個(gè)工程建設(shè)項(xiàng)目都具有壽命周期，建設(shè)項(xiàng)目的壽命周期③包括項(xiàng)目建議書、可行性研究、項(xiàng)目決策、設(shè)計(jì)、招標(biāo)投標(biāo)、施工和竣工驗(yàn)收等過程，在這些過程中，工程建設(shè)項(xiàng)目消耗資源多，涉及項(xiàng)目參與各方的重大經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)工程建設(shè)一般周期較長(zhǎng)，受到各種外部因素及環(huán)境的影響和制約，增加了工程項(xiàng)目管理及工程造價(jià)控制的難度。由此，工程項(xiàng)目的建設(shè)過程中存在著許多不確定因素，給建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)帶來(lái)了一定的難處，存在不少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。
(一)來(lái)自于審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)
1.非主觀因素。一是不同審計(jì)主體對(duì)同一建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行多次審計(jì)，產(chǎn)生沖突。同一工程建設(shè)項(xiàng)目，不同利益主體的審計(jì)需求和審計(jì)目標(biāo)不同，審計(jì)主體的出發(fā)點(diǎn)和著眼點(diǎn)不同，就可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)偏差，影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是取證深度不到位。張東寧認(rèn)為，工程項(xiàng)目審計(jì)不只是對(duì)工程造價(jià)的審計(jì)，也是對(duì)整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)全過程實(shí)施的審計(jì)。有些審計(jì)人員只依據(jù)送審資料對(duì)項(xiàng)目造價(jià)進(jìn)行審計(jì)，但對(duì)資料的真實(shí)、可靠性未做必要的取證調(diào)查。再如對(duì)一些隱蔽工程，審計(jì)人員很難進(jìn)行破壞性檢查，只能依據(jù)施工過程中有關(guān)的簽證手續(xù)進(jìn)行事后分析鑒定，增加項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)④。
2.主觀因素。一是審計(jì)人員勝任能力不足。楊彬認(rèn)為，一般情況下，建筑項(xiàng)目涉及的內(nèi)容比較多，同時(shí)所包含的技術(shù)知識(shí)也比較專業(yè)，正是由于建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)所體現(xiàn)出的高技術(shù)專業(yè)性，審計(jì)人員要對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，既需要掌握必要的財(cái)務(wù)知識(shí)，同時(shí)還需要掌握一定的工程類專業(yè)知識(shí)，只有這樣才能夠滿足建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)需求。但是就當(dāng)前的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐情況來(lái)看，不少審計(jì)人員并不了解和掌握工程相關(guān)知識(shí)，難以完成與建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的審計(jì)任務(wù)，所承擔(dān)的建設(shè)審計(jì)項(xiàng)目也不能夠達(dá)到應(yīng)有的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，這就在很大程度上增加了建設(shè)項(xiàng)目的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)⑤。二是審計(jì)人員違反獨(dú)立性原則。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)不同于傳統(tǒng)的工程竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)，所涉及的建設(shè)項(xiàng)目業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)繁多，審計(jì)人員需要與被審計(jì)單位多次接觸，在此過程中，難免會(huì)對(duì)被審單位產(chǎn)生情感，在進(jìn)行審計(jì)取證和做出審計(jì)決定的時(shí)候有可能會(huì)受到情感的支配，無(wú)法客觀公正地做出審計(jì)決定，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是審計(jì)人員存在舞弊行為。曹方林認(rèn)為，如果說(shuō)過硬的專業(yè)知識(shí)是做好審計(jì)工作的前提條件，那么良好的職業(yè)道德和高度的工作責(zé)任心則是做好審計(jì)工作的必要條件，否則，即使審計(jì)人員可以對(duì)復(fù)雜的審計(jì)工作做出專業(yè)科學(xué)的判斷，在利益面前也難免迷失自我，產(chǎn)生徇私舞弊、收受賄賂的情況，增加審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)。由于建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)工作與施工方的利益息息相關(guān)，不排除有些缺乏職業(yè)道德的審計(jì)人員為了一己私利對(duì)施工方的一些錯(cuò)誤故意視而不見，影響審計(jì)結(jié)果，極大地增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)⑥。
(二)審計(jì)客體帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)
1.資料不實(shí)。劉偉奇認(rèn)為，建設(shè)工程項(xiàng)目檔案資料管理的規(guī)定一般不像財(cái)務(wù)資料那樣嚴(yán)格，有些被審單位對(duì)審計(jì)所需資料沒有認(rèn)真梳理、收集及整理，難以給審計(jì)人員提供齊全的資料⑦?；蛘弑粚徲?jì)單位不積極配合審計(jì)工作，往往提供的被審資料不真實(shí)或不完整，從而使審計(jì)人員不能全面掌握工程情況和發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位問題，做出不全面的審計(jì)決定，增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)③。
2.被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)不實(shí)。在固定單價(jià)合同的情況下，施工單位與建設(shè)單位結(jié)算工程款時(shí)，工程量按實(shí)結(jié)算，可見工程量的多少?zèng)Q定了工程價(jià)款的金額，此時(shí)施工單位往往會(huì)選擇虛增工程量，若是虛增部分的工程量完全被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并被核減，施工單位也不會(huì)有任何損失，但如果虛增的工程量完全或者部分沒有被審計(jì)人員核減，那么施工單位便可以獲得額外的收入，但施工單位此舉加大了工程審計(jì)人員的工作難度，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.審計(jì)客體合謀舞弊。李海萍認(rèn)為，在招投標(biāo)過程中，投標(biāo)人之間相互串通，騙取中標(biāo)。一些單位為了能夠中標(biāo)，私下幾家聯(lián)合，一起抬高或壓低報(bào)價(jià)，達(dá)到中標(biāo)的目的。還有一些中標(biāo)單位采用陪標(biāo)的方式，若招標(biāo)單位也與投標(biāo)單位進(jìn)行合謀，進(jìn)行虛假招標(biāo)，那么審計(jì)人員就更加難以發(fā)現(xiàn)其中的端倪⑧。
(三)審計(jì)管理帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)
1.審計(jì)資源管理產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。每年，我國(guó)全國(guó)的工程建設(shè)項(xiàng)目眾多，投資金額巨大，審計(jì)任務(wù)繁重，但可支配的審計(jì)人員、財(cái)力和物力卻是有限的，審計(jì)工作由于資源的限制無(wú)法面面俱到，那么如何合理有效地分配審計(jì)資源，這無(wú)疑加大了審計(jì)工作的難度和風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)項(xiàng)目管理不當(dāng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)活動(dòng)的開展要遵循審計(jì)工作的規(guī)范和程序，禤文欣認(rèn)為，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量計(jì)劃的編制是確定為保證合理的風(fēng)險(xiǎn)水平而應(yīng)執(zhí)行的各項(xiàng)審計(jì)程序以及應(yīng)獲取的審計(jì)證據(jù)，該過程由審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)完成。但若審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量計(jì)劃編制得不恰當(dāng)，或者審計(jì)流程控制不到位，沒有掌握住重點(diǎn)，那么顯然會(huì)增大審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)⑨。三、降低建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議(一)提高審計(jì)人員的專業(yè)技能和道德素養(yǎng)李賢文認(rèn)為，審計(jì)部門和審計(jì)人員應(yīng)不斷提高自身業(yè)務(wù)水平與職業(yè)素質(zhì)，由于建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)工作的特殊性，審計(jì)人員在具備財(cái)務(wù)知識(shí)的同時(shí)還要有一定的工程知識(shí)儲(chǔ)備。同時(shí)要改進(jìn)審計(jì)工作作風(fēng)，增強(qiáng)工作使命感和責(zé)任感，敢擔(dān)當(dāng)、敢碰硬，培養(yǎng)一批業(yè)務(wù)精、能力強(qiáng)、作風(fēng)好的審計(jì)骨干，為提升審計(jì)工作質(zhì)量和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供人力保障⑩。
(二)加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)
劉偉奇認(rèn)為，在立法上應(yīng)積極完善與《審計(jì)法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》相配套的法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則，尤其是隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息化程度和電算化程度的提高，這些準(zhǔn)則在規(guī)范審計(jì)程序、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面起著不可估量的作用。同時(shí)還要完善審計(jì)法律、標(biāo)準(zhǔn)與其他法律、標(biāo)準(zhǔn)的銜接。由于審計(jì)立法起步較晚，各種審計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則方面還存在著不完善的地方，特別是和其他法律、法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)之間的銜接方面。解決好與這些法律、法規(guī)的銜接，不僅關(guān)系到審計(jì)機(jī)關(guān)與其他執(zhí)法機(jī)關(guān)的權(quán)限問題，也關(guān)系到審計(jì)機(jī)關(guān)和其他執(zhí)法機(jī)關(guān)如何將國(guó)家法律、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)落實(shí)到實(shí)處，共同維護(hù)法律的尊嚴(yán)⑦。
(三)審計(jì)質(zhì)量控制要貫穿于審計(jì)工作的始
終周曉莉、左工認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，使各項(xiàng)審計(jì)管理和審計(jì)工作按照預(yù)定的目標(biāo)按規(guī)定程序操作，以便達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量水平，提高審計(jì)工作水平和審計(jì)工作效率。它是為確保審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范要求而制定和運(yùn)用的控制政策和程序，質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制，對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)及服務(wù)等職能作用，具有十分重要的意義。因此，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必須重視質(zhì)量控制工作，而且要將此項(xiàng)工作貫穿于審計(jì)過程的始終③。
注釋：
?、倏婂\春.商業(yè)銀行新型全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念探究和導(dǎo)入思路建議[J].湖南人文科技學(xué)院學(xué)報(bào),2017,(05):28.
②張連起，丁勇.現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2004,(10):15.
?、壑軙岳?左工.關(guān)于防范政府工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾點(diǎn)看法[J].河南建材,2012,(12):20.
?、軓垨|寧.淺談如何防范工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].當(dāng)代會(huì)計(jì),2017,(08):15.
⑤楊彬.建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2016,(01):20.
?、薏芊搅?淺議工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與相關(guān)對(duì)策[J].太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2017,(-05):28.
?、邉テ?政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制研究[D].云南財(cái)經(jīng)大學(xué),2014.
?、嗬詈Ｆ?建筑工程招投標(biāo)管理問題分析[J].綠色環(huán)保建材,2017,(10):25.
?、岫P文欣.審計(jì)項(xiàng)目管理的控制內(nèi)容[J].財(cái)經(jīng)界,2017,(09):01.
?、饫钯t文.建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制[J].工程技術(shù)研究,2016,(11):15.
參考文獻(xiàn)：
[1]孫華.建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及對(duì)策[J].企業(yè)改革與管理,2017,(22):131.
[2]李國(guó)才.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理[J].價(jià)值工程,2017,36(30):44-45.
[3]楊紀(jì)紅.COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架演進(jìn)及其新進(jìn)展[J].新會(huì)計(jì),2017,(05):62-64.
[4]企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架與實(shí)施[J].新理財(cái),2017,(05):79-80.
[5]朱宏.政府投資的建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范策略探究[J].住宅與房地產(chǎn),2016,(24):109.
[6]林昊.政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究[D].蘭州大學(xué),2016.
[7]王萬(wàn)寬.建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析及防范措施[J].工程經(jīng)濟(jì),2015,(02):108-111.
[8]李曉愫.建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2014,(29):252-253.
[9]關(guān)江斌.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的基建項(xiàng)目審計(jì)[D].河北大學(xué),2014.
本文由中國(guó)期刊網(wǎng)首發(fā)，一個(gè)權(quán)威專業(yè)的學(xué)術(shù)論文發(fā)表知識(shí)網(wǎng)。
文章名稱：建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的特點(diǎn)及可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究綜述
