【摘 要】政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的重要產(chǎn)出，體現(xiàn)了審計(jì)的直接目標(biāo)，而審計(jì)活動(dòng)的最終目標(biāo)則需通過(guò)審計(jì)結(jié)果的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用來(lái)完成。文章歸納梳理出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的載體及應(yīng)用理論架構(gòu)。審計(jì)結(jié)果的載體包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、整合審計(jì)報(bào)告、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)移送決定、管理建議書等，審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用是審計(jì)機(jī)關(guān)以提交報(bào)告或向社會(huì)公開等方式推進(jìn)應(yīng)用者使用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果，審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用者包括本級(jí)政府、本級(jí)人大、本行政區(qū)公眾、上級(jí)政府，特殊情況下還包括其他方面的一些利益相關(guān)者。
【關(guān)鍵詞】政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì); 審計(jì)結(jié)果的載體與應(yīng)用; 財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告; 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告; 整合審計(jì)報(bào)告;管理建議書; 合理保證審計(jì)意見(jiàn); 有限保證審計(jì)意見(jiàn)
一、引言
從根本上說(shuō)，現(xiàn)代審計(jì)活動(dòng)不是為了審計(jì)而審計(jì)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了服務(wù)于審計(jì)需求和審計(jì)的最終目標(biāo)而實(shí)施的一項(xiàng)目的性很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，作為審計(jì)結(jié)果的審計(jì)報(bào)告是這種目的性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的顯性成果或重要產(chǎn)出，它體現(xiàn)了審計(jì)的直接成果(或直接目標(biāo))，但卻不是審計(jì)的最終成果(或最終目標(biāo))。審計(jì)的最終成果或目標(biāo)是要通過(guò)審計(jì)結(jié)果的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用及審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的完美解決等來(lái)達(dá)成?；诖?，筆者認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用，實(shí)際上是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)直接目標(biāo)與最終目標(biāo)的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)或中介橋梁，沒(méi)有審計(jì)結(jié)果，特別是如果沒(méi)有審計(jì)結(jié)果的實(shí)際應(yīng)用，那么審計(jì)的最終目標(biāo)是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用上一旦出現(xiàn)偏差，就會(huì)導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的最終目的難以達(dá)成。因此，從理論上歸納、梳理、探討并系統(tǒng)把握政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的各類載體以及具體應(yīng)用，特別是在理論上建立一個(gè)規(guī)范科學(xué)的研究框架，既是在實(shí)踐中設(shè)計(jì)并建構(gòu)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的理論需要，也是其現(xiàn)實(shí)之基礎(chǔ)。
二、文獻(xiàn)回顧及研究評(píng)述本文的文獻(xiàn)回顧，擬從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及載體和結(jié)果的應(yīng)用等方面展開。
(一)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及載體方面的研究通過(guò)研究資料可知，理論界較多學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果主要體現(xiàn)為給出或提供相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)而對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是否在所有重大方面遵守政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見(jiàn)。意見(jiàn)類型分為無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)等方面[ 1-2]。一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外的研究與實(shí)踐情況。例如，聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)參考了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)格式，類型分為無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)四種[ 3-4]，審計(jì)報(bào)告中通常會(huì)指明審計(jì)目的并非對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，因此，不對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)[ 3]。
美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告主要內(nèi)容是針對(duì)報(bào)告主體是否在所有重大方面遵守政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)[ 4];澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)長(zhǎng)每年向議會(huì)提交合并財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)意見(jiàn)分為無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)[ 4]。此外，有文獻(xiàn)對(duì)涉及政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的某個(gè)方面或單個(gè)主題，如政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容[ 5 ]、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求[ 6]、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式[ 7 ]、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用[ 8]以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的某個(gè)方面或單個(gè)主題，如政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)[ 9 ]、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體[ 10 ]、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求[ 11 ]等問(wèn)題進(jìn)行過(guò)分析與探討，并形成了“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)基本理論研究”系列文章(鄭石橋等)。
(二)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果應(yīng)用問(wèn)題的研究一些文獻(xiàn)對(duì)國(guó)內(nèi)外的研究情況或現(xiàn)實(shí)狀況進(jìn)行了介紹。如審計(jì)報(bào)告提交給總統(tǒng)、國(guó)會(huì)議長(zhǎng)，并附在聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告中向社會(huì)公開[ 3]。使用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的主體主要包括人大常委會(huì)、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身和其他利益相關(guān)者[ 12 ]，美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告提交國(guó)會(huì)并向全社會(huì)公開[ 4]。一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用要求。在審計(jì)報(bào)告之外，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署一般還會(huì)出管理建議書，審計(jì)客體同樣要以書面形式將本單位執(zhí)行審計(jì)建議的計(jì)劃和具體措施形成文件提交至澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署[ 4]。
美國(guó)聯(lián)邦預(yù)算與管理局(OMB)頒布第 A-50 號(hào)公告《審計(jì)后續(xù)整改(Audit Follow Up)》指出，“后續(xù)審計(jì)是為解決問(wèn)題和采納整改建議而進(jìn)行的更正行為”，“每個(gè)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立相應(yīng)體系，以確保及時(shí)妥善地解決審計(jì)問(wèn)題和實(shí)施審計(jì)建議”，“審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)審計(jì)客體出具整改建議書，審計(jì)客體也應(yīng)以書面形式回應(yīng)是否同意整改建議書的意見(jiàn)，如同意還應(yīng)附上具體整改計(jì)劃和措施，不同意則要說(shuō)明理由”，“審計(jì)客體的負(fù)責(zé)人要指定高級(jí)管理人員中的一員負(fù)責(zé)監(jiān)督審計(jì)和整改工作，確保全部管理人員了解審計(jì)工作的價(jià)值并對(duì)審計(jì)整改做出反應(yīng)”，“審計(jì)整改人員要確保審計(jì)整改工作的實(shí)施落實(shí)到位，及時(shí)報(bào)告單位負(fù)責(zé)人”[ 3-4]。此外，尹啟華認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告不僅是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是否達(dá)成審計(jì)目標(biāo)的原始依據(jù)，也是對(duì)相關(guān)審計(jì)主體追究法律責(zé)任的重要依據(jù)[ 13]。此外，國(guó)外還有一些文獻(xiàn)研究了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作對(duì)“資本市場(chǎng)”的作用，這主要是一些政府向資本市場(chǎng)發(fā)行了債券，因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)會(huì)影響證券投資者對(duì)政府債券的相關(guān)決策[ 14]。
(三)研究評(píng)述通過(guò)現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理可見(jiàn)，理論界雖然有一些學(xué)者對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用進(jìn)行了某一方面或單個(gè)主題的探討，但是，既有文獻(xiàn)中，鮮有學(xué)者對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的“載體及應(yīng)用”理論架構(gòu)、審計(jì)結(jié)果體系進(jìn)行系統(tǒng)的梳理與研究;一些文獻(xiàn)對(duì)該選題雖有涉及，但研究缺乏一定的廣度和系統(tǒng)性。本研究成果的可能性創(chuàng)新與貢獻(xiàn)是，以經(jīng)典的審計(jì)理論為基礎(chǔ)，以政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)領(lǐng)域的主要問(wèn)題，特別是審計(jì)結(jié)果載體、審計(jì)結(jié)果應(yīng)用等為研究重點(diǎn)或研究對(duì)象，試圖歸納或梳理出一個(gè)理論框架，以深化該選題研究的認(rèn)知，最終為實(shí)踐中的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的規(guī)范化建構(gòu)以及其他相關(guān)制度的完善提供理論上的支撐。
三、審計(jì)結(jié)果載體與審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的理論框架
基于研究目的，本文首先梳理出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的體系結(jié)構(gòu)，其次對(duì)不同類型的審計(jì)結(jié)果或?qū)徲?jì)結(jié)果的多樣載體與現(xiàn)實(shí)應(yīng)用情況進(jìn)行討論，最后探討審計(jì)整改計(jì)劃、整改報(bào)告和移送問(wèn)題處理情況反饋等問(wèn)題。
(一)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的總體框架眾所周知，財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的兩個(gè)重要主題，基于該類主題，便有了財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。由于審計(jì)業(yè)務(wù)的組織方式是整合審計(jì)，而審計(jì)報(bào)告則是既可以分別出具，也可以整合出具，因此，審計(jì)報(bào)告實(shí)際上包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和整合審計(jì)報(bào)告三種形式。另外，各種審計(jì)業(yè)務(wù)都可以區(qū)分為合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)兩種類型。而審計(jì)部門在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，通常還會(huì)出具管理建議書，以承載審計(jì)報(bào)告之外的審計(jì)結(jié)果。此外，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表范圍與會(huì)計(jì)期間存在不同，這樣，上述審計(jì)業(yè)務(wù)是可以在不同范圍內(nèi)和不同期間來(lái)實(shí)施的，因此，審計(jì)結(jié)果的載體也就具有了多樣性或復(fù)合疊加性的特征。進(jìn)一步，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)結(jié)果載體也表現(xiàn)出多種類型，構(gòu)成一個(gè)完整的報(bào)告體系，該體系見(jiàn)表 1。依據(jù)審計(jì)結(jié)果體系表便可以深入分析不同的審計(jì)結(jié)果載體及其具體應(yīng)用情況。
(二)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告載體及應(yīng)用財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果最重要的載體或內(nèi)容，該審計(jì)報(bào)告載體主要承載著政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)財(cái)務(wù)信息方面的審計(jì)意見(jiàn)。這種審計(jì)意見(jiàn)具體區(qū)分為合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)兩種情況。首先，就合理保證審計(jì)意見(jiàn)而言，審計(jì)人員無(wú)疑要對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是否在所有重大方面遵守政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況發(fā)表意見(jiàn)。具體的意見(jiàn)類型包括無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)等類型。合理保證審計(jì)意見(jiàn)對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，提供一個(gè)整體性的結(jié)論。就有限保證審計(jì)意見(jiàn)而言，審計(jì)人員要報(bào)告政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在重大方面未能遵守政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情形，但不對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息整體是否真實(shí)形成結(jié)論，只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)。
很顯然，通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)，一般來(lái)說(shuō)是難以判斷政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息整體是否具備真實(shí)性。不同的保證程度需要不同的審計(jì)證據(jù)證明來(lái)支持，通常情況下，合理保證審計(jì)意見(jiàn)需要更強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)證明，因而也會(huì)需要更多的審計(jì)資源。所以，就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告而言，其年報(bào)一般要選擇合理保證審計(jì)意見(jiàn)，而中報(bào)則可以選擇有限保證審計(jì)意見(jiàn)。另外，由于合并范圍的不同，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告有本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之分，這些財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都可以適用合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)。從財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告的使用或應(yīng)用來(lái)說(shuō)：首先，本級(jí)政府作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體，當(dāng)然最關(guān)注審計(jì)結(jié)果，所以審計(jì)機(jī)關(guān)自然要將審計(jì)報(bào)告完整地提交給本級(jí)政府。
其次，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)著本級(jí)政府作為代理人的國(guó)有資源“委托—代理關(guān)系”，其委托人包括本行政區(qū)域內(nèi)公眾、本級(jí)人大和上級(jí)政府，所以這些委托人是財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告的優(yōu)先使用者，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該將審計(jì)報(bào)告報(bào)送本級(jí)人大和上級(jí)政府，并以向社會(huì)公開的方式將審計(jì)結(jié)果披露給本行政區(qū)域內(nèi)的社會(huì)公眾。再次，如果本級(jí)政府發(fā)行了有價(jià)證券，則證券分析師、債券評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)及投資者顯然也會(huì)關(guān)注本級(jí)政府的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，因此，也要以向社會(huì)公開的方式將審計(jì)活動(dòng)的結(jié)果披露給這些利益相關(guān)者;同樣，如果本級(jí)政府向銀行舉債，則債權(quán)銀行也應(yīng)該成為類似證券投資者的利益相關(guān)者。最后，如果審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有操縱財(cái)務(wù)信息等違規(guī)情形，對(duì)責(zé)任人和責(zé)任單位是要進(jìn)行責(zé)任追究的，根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)獲得的授權(quán)情況，凡是審計(jì)機(jī)關(guān)能直接進(jìn)行處理處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)需要做出處理處罰決定，并出具審計(jì)處理處罰決定書;凡是需要轉(zhuǎn)送其他機(jī)構(gòu)或機(jī)關(guān)處理的，審計(jì)機(jī)關(guān)需要做出移送決定，并出具審計(jì)移送決定書。
(三)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告載體及應(yīng)用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的另一種重要業(yè)務(wù)是內(nèi)部控制審計(jì)。該項(xiàng)審計(jì)報(bào)告主要承載著涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面的審計(jì)意見(jiàn)，這種審計(jì)意見(jiàn)同樣區(qū)分為合理保證和有限保證兩種情況。首先，在合理保證審計(jì)意見(jiàn)情形下，審計(jì)人員要對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體是否有效形成審計(jì)意見(jiàn)，并得出包括整體有效、整體無(wú)效和無(wú)法表示意見(jiàn)等情形在內(nèi)的三種審計(jì)意見(jiàn)。
其中，整體有效審計(jì)意見(jiàn)是指政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，整體無(wú)效審計(jì)意見(jiàn)是指政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，而無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)則是指無(wú)法通過(guò)充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)佐證政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。在合理保證審計(jì)意見(jiàn)下，報(bào)告使用者對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成一個(gè)整體性概念，以便人們能清晰地判斷政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制狀況。其次，在有限保證審計(jì)意見(jiàn)情形下，審計(jì)人員只報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，通常并不會(huì)對(duì)這些缺陷進(jìn)行等級(jí)認(rèn)定。如果給出缺陷等級(jí)的認(rèn)定，那么則有兩種情況：若報(bào)告了重大缺陷，便表明整體無(wú)效;未報(bào)告重大缺陷，就表明內(nèi)部控制整體有效。
在有限保證意見(jiàn)(或未進(jìn)行缺陷等級(jí)認(rèn)定)的情形下，審計(jì)人員難以對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制形成一個(gè)整體性的結(jié)論，所以，審計(jì)報(bào)告使用者也就無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的整體狀況做出有效的判斷。和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)相類似，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)如果選擇了合理保證審計(jì)意見(jiàn)，則需要有更強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持，進(jìn)而需要獲取更多的審計(jì)證據(jù)，自然地，這也就需要占用更多的審計(jì)資源。所以，在通常情況下，年報(bào)審計(jì)中的內(nèi)部控制審計(jì)宜采取合理保證審計(jì)意見(jiàn)形式，而中期報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制審計(jì)則可采取有限保證審計(jì)意見(jiàn)這一形式。
此外，由于合并的范圍不同，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告有本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之分，相應(yīng)地，內(nèi)部控制也區(qū)分為本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制審計(jì)也隨之區(qū)分為上述兩種類型的審計(jì)。這些財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)都可以適用合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)。接下來(lái)的問(wèn)題是，作為承載內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告載體的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，應(yīng)該如何使用呢?
首先，本級(jí)政府作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的當(dāng)然責(zé)任人，無(wú)疑有責(zé)任建立實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性奠定制度基礎(chǔ)，因此，本級(jí)政府應(yīng)該最為關(guān)注政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果，相應(yīng)地，審計(jì)機(jī)關(guān)必須要將審計(jì)結(jié)果提交給本級(jí)政府。其次，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映著本級(jí)政府作為代理人的國(guó)有資源委托—代理關(guān)系，本級(jí)政府應(yīng)向其委托人(即本級(jí)人大和上級(jí)政府)報(bào)告政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制狀況，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)必須要將內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果報(bào)告給本級(jí)人大和上級(jí)政府，并以“向社會(huì)公開”的方式，將內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果披露給本行政區(qū)域內(nèi)的全體社會(huì)公眾。
再次，如果本級(jí)政府發(fā)行了有價(jià)證券，自然地，證券分析師、債券評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)以及廣大的投資者也應(yīng)該成為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的利益相關(guān)者;與此類似，如果本級(jí)政府向銀行進(jìn)行了舉債，則債權(quán)銀行也要成為類似證券投資者的利益相關(guān)者，這些利益相關(guān)者也會(huì)非常關(guān)注政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，自然地，也應(yīng)該以向社會(huì)公開的方式或其他恰當(dāng)方式將內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果披露給這些利益相關(guān)者。最后，如果審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷，特別是存在人為因素所造成的內(nèi)部控制缺陷，那么，對(duì)于責(zé)任人和責(zé)任單位，顯然應(yīng)該要進(jìn)行責(zé)任追究，根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)獲得的授權(quán)情況，凡是審計(jì)機(jī)關(guān)能直接進(jìn)行處理處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)做出處理處罰決定，并出具審計(jì)處理處罰決定書;如果需要轉(zhuǎn)送其他機(jī)關(guān)的，審計(jì)機(jī)關(guān)則做出移送決定，并出具審計(jì)移送決定書。
隨著人類社會(huì)信息化水平的不斷提高，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制越來(lái)越信息化甚至智能化，因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也越來(lái)越需要進(jìn)行或依賴信息系統(tǒng)審計(jì)。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)審計(jì)在當(dāng)前已發(fā)展成為內(nèi)部控制不可或缺的組成部分，在未來(lái)，將成為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的主體內(nèi)容，其審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用亦無(wú)實(shí)質(zhì)性的變化。(四)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的整合審計(jì)報(bào)告載體及應(yīng)用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之分，通常情況下，要以整合審計(jì)這一方式來(lái)實(shí)施。在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，既可以分別出具，也可以不分別出具。
本文以上部分分析了分別出具方式下的審計(jì)結(jié)果載體及應(yīng)用情況，至于不分別出具審計(jì)報(bào)告，則是將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合起來(lái)，出具整合審計(jì)報(bào)告。一般來(lái)說(shuō)，不分別出具審計(jì)報(bào)告(或整合審計(jì)報(bào)告)除了要承載有關(guān)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息方面的審計(jì)意見(jiàn)外，還必須承載有關(guān)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面的審計(jì)意見(jiàn)。兩種審計(jì)意見(jiàn)都可以采取合理保證和有限保證的方式。其中，合理保證審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)信息整體和內(nèi)部控制整體形成結(jié)論，有限保證審計(jì)意見(jiàn)只是報(bào)告發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)和內(nèi)部控制缺陷，其基本內(nèi)涵類似于單獨(dú)報(bào)告時(shí)的情形。
此外，由于報(bào)表范圍的不同，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，而且包括本行政區(qū)域政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。這樣，整合審計(jì)報(bào)告也區(qū)分為本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)報(bào)告和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)報(bào)告兩種類型。由于報(bào)表的會(huì)計(jì)期間存在差異或不同，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告既包括年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，還包括中期政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，相應(yīng)地，整合審計(jì)報(bào)告也應(yīng)區(qū)分為年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)報(bào)告和中期政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)報(bào)告。類似于單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告，整合審計(jì)報(bào)告的具體應(yīng)用有四種情形：
第一，如果本級(jí)政府作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)內(nèi)部控制的責(zé)任人，那么，審計(jì)機(jī)關(guān)就應(yīng)將整合審計(jì)報(bào)告提交給本級(jí)政府。第二，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)了本級(jí)政府作為代理人的國(guó)有資源委托—代理關(guān)系，而這種關(guān)系中的委托人是本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大和上級(jí)政府，這些委托人有著明確的審計(jì)需求，因此，他們是審計(jì)結(jié)果的現(xiàn)實(shí)需求者和使用者，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該將整合審計(jì)報(bào)告報(bào)送給本級(jí)人大、上級(jí)政府等，并以向社會(huì)公開的方式將整合審計(jì)報(bào)告向本行政區(qū)域內(nèi)的社會(huì)公眾披露。
第三，如果本級(jí)政府發(fā)行了有價(jià)證券，則證券投資者、證券評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和證券分析師等也同樣應(yīng)該成為本級(jí)政府的利益相關(guān)者，如果本級(jí)政府還有債券之外的其他舉債方式，那么，其他的債權(quán)人也要成為本級(jí)政府的利益相關(guān)者，這些利益相關(guān)者會(huì)關(guān)注本級(jí)政府的財(cái)政財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)控制狀況，最終審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)向社會(huì)公開的方式或選擇其他的恰當(dāng)方式，將整合審計(jì)報(bào)告向這些利益相關(guān)者披露。第四，如果審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)或內(nèi)部控制缺陷，對(duì)責(zé)任人和責(zé)任單位要進(jìn)行責(zé)任追究的，應(yīng)根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)獲得的授權(quán)情況分類處理。凡是審計(jì)機(jī)關(guān)能直接進(jìn)行處理處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)做出處理處罰決定，并出具審計(jì)處理處罰決定書;需要轉(zhuǎn)送其他機(jī)關(guān)的，審計(jì)機(jī)關(guān)做出移送決定，并出具審計(jì)移送決定書。
(五)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的管理建議書載體及應(yīng)用管理建議書是審計(jì)人員就審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題向?qū)徲?jì)客體及相關(guān)單位提出的改進(jìn)建議。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及改進(jìn)建議是不宜寫進(jìn)審計(jì)報(bào)告的，當(dāng)審計(jì)報(bào)告要對(duì)社會(huì)公開時(shí)，其內(nèi)容格式通常有統(tǒng)一的規(guī)定或要求;并且，審計(jì)客體管理中存在的問(wèn)題也不宜向社會(huì)披露，所以，通常也單獨(dú)以管理建議書的方式出現(xiàn)。
當(dāng)然，如果審計(jì)報(bào)告不向社會(huì)公開，則管理建議書的內(nèi)容也可以作為審計(jì)報(bào)告的一部分，此時(shí)管理建議書與審計(jì)報(bào)告便合二為一。無(wú)論管理建議書是單獨(dú)出具，還是作為審計(jì)報(bào)告的組成部分，其核心內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面，一是審計(jì)過(guò)程中所發(fā)現(xiàn)的各類問(wèn)題，二是對(duì)問(wèn)題進(jìn)行整頓與改進(jìn)的建議。就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)中能夠發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題主要包括四種情況：一是部門的財(cái)務(wù)信息存在造假現(xiàn)象或財(cái)務(wù)信息失真，二是內(nèi)部控制及相關(guān)法律法規(guī)存在缺陷或漏洞，三是在審計(jì)中被審單位被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)、違規(guī)甚至違法等現(xiàn)象，四是審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)部門資源存在損失浪費(fèi)等現(xiàn)象。
至于改進(jìn)建議，則是在分析上述這些問(wèn)題形成原因的基礎(chǔ)上，提出具體而有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。通常來(lái)說(shuō)，這些應(yīng)對(duì)措施只是建議性的，并不要求對(duì)方單位強(qiáng)制執(zhí)行，因?yàn)閷徲?jì)客體單位既可能會(huì)有更好的改進(jìn)問(wèn)題的措施，又可能是不具備實(shí)施這些改進(jìn)措施的前提或保障條件。管理建議書作為審計(jì)結(jié)果的重要載體，由于涉及的相關(guān)問(wèn)題不同，因而其使用者一般有兩種情形：第一，如果管理建議書所涉及問(wèn)題是本級(jí)政府能夠解決的問(wèn)題，則管理建議書通常要提交給本級(jí)政府，同時(shí)，抄送給本級(jí)人大，以讓其知道審計(jì)的結(jié)果或相關(guān)實(shí)情;第二，如果管理建議書所涉及問(wèn)題是相關(guān)法律法規(guī)存在漏洞或缺陷，則管理建議書還要提交給相關(guān)的法律法規(guī)主管部門，以便他們針對(duì)這些法律法規(guī)漏洞或缺陷啟動(dòng)相關(guān)法律法規(guī)條文的修訂或增廢等工作。
四、與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)聯(lián)的其他載體及其應(yīng)用
從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)踐來(lái)看，為了完成審計(jì)活動(dòng)的最終目標(biāo)，不僅審計(jì)部門需要完成或提供上述四大類審計(jì)結(jié)果報(bào)告，而且需要相關(guān)部門或責(zé)任人完成或提供審計(jì)整改計(jì)劃、審計(jì)整改報(bào)告等載體材料，并對(duì)本次審計(jì)移送的問(wèn)題處理情況進(jìn)行必要的反饋。
(一)審計(jì)整改計(jì)劃審計(jì)整改計(jì)劃是本級(jí)政府及其他責(zé)任者對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及相關(guān)決定的整改計(jì)劃。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、整合審計(jì)報(bào)告、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)移送決定、管理建議書等審計(jì)結(jié)果載體及應(yīng)用文件中所涉及問(wèn)題及決定，都要體現(xiàn)在審計(jì)整改計(jì)劃中，所有這些整改事項(xiàng)都要有明確的整改責(zé)任單位、責(zé)任人、整改辦法、整改要求，審計(jì)整改計(jì)劃是審計(jì)整改的行動(dòng)方案和路線圖。對(duì)難以整改的問(wèn)題，整改計(jì)劃中要分析說(shuō)明具體原因，并提出后續(xù)的應(yīng)對(duì)措施。
(二)審計(jì)整改報(bào)告審計(jì)整改報(bào)告是本級(jí)政府及其他責(zé)任者對(duì)審計(jì)整改情況的書面報(bào)告，主要報(bào)告整改事項(xiàng)的整改辦法和整改結(jié)果，對(duì)未能按整改計(jì)劃整改的事項(xiàng)，同樣要說(shuō)明原因。通常來(lái)說(shuō)，本級(jí)政府及其他責(zé)任者要將審計(jì)整改報(bào)告提交政府審計(jì)機(jī)關(guān)，并在適當(dāng)?shù)拿浇樯蠈?duì)審計(jì)整改報(bào)告予以公開，讓本行政區(qū)內(nèi)的社會(huì)公眾監(jiān)督審計(jì)整改工作。政府審計(jì)機(jī)關(guān)要以本級(jí)政府及其他責(zé)任者的審計(jì)整改報(bào)告為基礎(chǔ)，結(jié)合自身的核實(shí)或后續(xù)審計(jì)，形成審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改報(bào)告，并向本級(jí)政府的委托人(本級(jí)人大、上級(jí)政府等)報(bào)告政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的整改情況。
(三)移送問(wèn)題處理情況反饋移送問(wèn)題處理情況反饋是指接受審計(jì)機(jī)關(guān)移送問(wèn)題的黨政部門及司法機(jī)關(guān)，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)移送來(lái)的問(wèn)題在進(jìn)一步實(shí)施相關(guān)法定程序后，最終形成的查驗(yàn)核實(shí)與處理結(jié)果。正是因?yàn)檫@些問(wèn)題或事項(xiàng)的處理是相關(guān)黨政部門及司法機(jī)關(guān)的重要職責(zé)，所以，審計(jì)機(jī)關(guān)要將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題或事項(xiàng)移送給相應(yīng)的黨政部門及司法機(jī)關(guān)。正是由于這些事項(xiàng)與審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)密切相關(guān)，因此，接受審計(jì)機(jī)關(guān)移送問(wèn)題的黨政部門及司法機(jī)關(guān)，有責(zé)任將后續(xù)情況反饋給審計(jì)機(jī)關(guān)，這樣才能完整地體現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。
五、結(jié)論和啟示
(一)結(jié)論在現(xiàn)代社會(huì)，科學(xué)而規(guī)范的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是國(guó)家治理體系和國(guó)家治理能力現(xiàn)代化不可或缺的組成部分，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度也是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一個(gè)主要內(nèi)容，本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)有政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)領(lǐng)域的文獻(xiàn)資料進(jìn)行歸納與整理，梳理出有關(guān)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果載體及應(yīng)用方面的理論框架。本文的梳理與分析顯示，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的載體包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、整合審計(jì)報(bào)告、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)移送決定、管理建議書等方面。由于審計(jì)業(yè)務(wù)的組織方式是整合審計(jì)，審計(jì)報(bào)告有財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和整合審計(jì)報(bào)告等多種情形，各種審計(jì)業(yè)務(wù)都可以區(qū)分為合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)兩種類型。
此外，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍及會(huì)計(jì)期間存在差異或不同，上述審計(jì)業(yè)務(wù)可以在不同范圍內(nèi)和不同期間實(shí)施，因此，審計(jì)結(jié)果也就具有了多樣性或復(fù)合疊加的特點(diǎn)。從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用來(lái)說(shuō)，應(yīng)用者包括本級(jí)政府、本級(jí)人大、本行政區(qū)域內(nèi)的公眾、上級(jí)政府。如果本級(jí)政府發(fā)行了證券或有舉債行為，審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用者還包括利益相關(guān)者。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)以提交報(bào)告或向社會(huì)公開等方式，推進(jìn)上述應(yīng)用者合理地使用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果。
(二)啟示本文的研究帶來(lái)的啟示是：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的載體及應(yīng)用是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及領(lǐng)域與問(wèn)題眾多，不僅關(guān)系到微觀部門對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行整改，一些情況下，還會(huì)涉及國(guó)家層面的法律法規(guī)、相關(guān)制度的完善與調(diào)整，因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面的工作關(guān)系需要本著“一盤棋”的原則進(jìn)行整體性的統(tǒng)籌考慮，否則，審計(jì)活動(dòng)的直接成果或直接目標(biāo)可能難以支撐(甚至?xí)恋K)審計(jì)活動(dòng)最終目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。進(jìn)一步地，如果政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的最終目標(biāo)不能順利實(shí)現(xiàn)，那么，審計(jì)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值就會(huì)大為降低，甚至審計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也會(huì)失去其應(yīng)有的意義。
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作者：許清澄 1 鄭石橋 2
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