【摘要】合并報表讓人難以理解，是會計界公認的一個難題。合并報表在我國之所以成為難題，一方面是因為我國最初只注重引入，缺乏持續(xù)的理論研究;另一方面是因為我國的相關(guān)研究大多竭力應用權(quán)益理論闡述合并報表的原理，未能形成邏輯一致的基礎(chǔ)理論和穩(wěn)定合理的編制規(guī)制，也較少關(guān)注會計主體作為契約體的屬性。而緩解合并報表難題的關(guān)鍵在于探究合適的理論淵源，因此基于契約理論思路，應用財務會計概念框架中的會計主體、會計要素等概念對合并報表實務難題進行紓困，并以甲、乙公司合并為例探討合并報表編制規(guī)制。
【關(guān)鍵詞】合并報表;難題;紓困;契約理論;財務會計概念
一、問題的提出：合并報表實務難題折射出實踐思路困境
我國走過改革開放四十多年的發(fā)展歷程，成就令世人矚目，已成為全球第二大經(jīng)濟體。隨著我國經(jīng)濟體量的增大，資本市場中的企業(yè)并購業(yè)務不斷蓬勃發(fā)展，形成了諸多的企業(yè)集團。
2018年我國企業(yè)合并的總體交易規(guī)模已經(jīng)趨近18000億元，使合并財務報表(簡稱“合并報表”)的編制成為實務界廣泛關(guān)注的一個熱點話題，從而引致了學術(shù)界的探討，如探索合并報表理論[1，2]、將合并報表準則的內(nèi)容以舉例的方式具體化[3]、跟蹤國際合并報表準則修訂中控制的進展[4]、考察合并報表規(guī)范的演變[5]等。這些研究增強了理論界和實務界對合并報表準則內(nèi)容的理解，便于實務界按圖索驥。
但是，合并報表實務難題并未得到有效緩解，陷于言人人殊、思之迷惑的困境，其始終是會計界公認的全球性難題[6，7]之一，也是一個急待緩解的難題，非常值得探討。導致合并報表實務難題的原因是多方面的，主要有三點：一是現(xiàn)有研究更多的是就事論事，導致實務界只能按圖索驥。二是眾多研究竭力應用權(quán)益理論闡述合并報表原理，缺乏關(guān)注其會計主體作為契約體的屬性。
這與早期的合并報表理論相關(guān)，即從利益相關(guān)者角度探究財務報告的目標、財務業(yè)績和財務狀況，以滿足財務報告目標的需要[8]，繼而形成所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。其結(jié)果是這些理論沒有在準則中得到很好的應用[9]，致使報表列報與要素實際確認計量方法之間存在著很大的差異。三是合并報表實務難題未引起學者們足夠深入的研究，后續(xù)鮮有學者持續(xù)研究這個世界性基礎(chǔ)難題。這是會計研究相關(guān)性(ResearchRelevance)呈弱化趨勢[10，11]的表現(xiàn)，導致會計理論研究嚴重滯后于會計實踐的發(fā)展[12]，進而導致部分會計基礎(chǔ)性問題長期存在。
會計基礎(chǔ)性問題的深入研究是增強會計理論文化自信的著力點，更是理論界和實務界的初心和使命。鑒于此，本文探討會計基礎(chǔ)性問題中的合并報表實務難題。與以往研究成果不同的是，本文應用契約理論來探討合并報表的調(diào)整、抵銷原理。本文的主要邊際貢獻是：揭示會計主體的契約體屬性，闡明相互對應的義務、權(quán)利，當義務承擔者和權(quán)利享受者為同一個主體時，則權(quán)利和義務自動消失，從而詮釋作為消失的權(quán)利、義務載體的會計要素[13]也不符合企業(yè)集團這個會計主體假設(shè)下要素的定義，進而加以調(diào)整、抵銷。
二、文獻回顧
合并報表難題受到理論界的關(guān)注，學者們展開了豐富的研究，主要集中于合并報表理論、合并報表會計準則、合并報表編制方法、合并報表的經(jīng)濟后果、合并報表的具體實務等。合并報表理論可以用于指導、闡釋合并報表實務，具有十分重要的意義，眾多學者從不同的角度開展了相關(guān)研究。例如：從理論淵源、合并理念兩個角度出發(fā)，闡釋合并報表的三種基本觀點——母公司觀、所有者權(quán)益觀和主體觀，并對三個觀點比較后認為我國應選擇主體觀[3];在主體觀的影響下，有學者追溯合并報表理論演進的歷程，總結(jié)和歸納了合并報表方法的理論構(gòu)建，并提出了一個包含四個層次的合并報表理論框架[1]。
這些理論研究均是基于權(quán)益理論而展開的，也就是說，當前較流行的合并報表理論是以權(quán)益理論為理論淵源，但也存在缺陷，如合并報表理論中的母公司理論、所有者理論和實體理論等與財務會計概念框架有沖突[14]，合并報表的理論構(gòu)建遠遠落后于實踐[15]。這表明，合并報表理論至今仍然有待進一步深入探討。合并報表準則制定的依據(jù)是合并報表理論，并受理論發(fā)展、完善的影響，得到了學者們的重視。如有學者梳理了我國合并報表準則從無到有的各個階段的主要內(nèi)容及其變遷原因，發(fā)現(xiàn)改革開放前期的合并報表實務較少，導致理論研究缺乏[5]。
20世紀80年代我國的合并報表規(guī)則重在引進，將外國先進經(jīng)驗逐漸引入我國。具體來說，首次出現(xiàn)在我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》第六十二條規(guī)定中，后續(xù)又引入了各個版本的會計規(guī)范。這些規(guī)范相繼體現(xiàn)在我國于1992年發(fā)布的《股份制試點企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》中，但缺乏具體操作規(guī)則的表述。這導致合并報表工作中的實務疑難問題產(chǎn)生，繼而催生出一些具體的規(guī)范性法規(guī)，如我國于1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》、2006年發(fā)布并于2014年修訂的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。這些規(guī)則的制定，方便了實務界按圖索驥。通過分析我國合并報表規(guī)則的產(chǎn)生、發(fā)展及其變革歷程，發(fā)現(xiàn)其存在諸多不足[16，17]。
如我國合并報表規(guī)則在前期注重引進，并隨著國外相關(guān)規(guī)則的變動而變動，在后期又缺乏消化吸收和本土化，導致其穩(wěn)定后出現(xiàn)合并報表信息損失、虛增收益等問題。而國際上的合并報表也面臨著類似境遇。美國作為合并報表的發(fā)源地，于1959年推出了首份 合并報表編報規(guī)則即《會計研究公報第51號——合并財務報表》(簡稱“ARB51”)，后續(xù)美國進一步規(guī)范了合并報表的編制，出臺了諸多相關(guān)規(guī)范，但是皆不盡如人意。例如合并報表在2001年的“安然事件”中所扮演的角色，令世人震驚[15]。很多類似事件對我國合并報表實務的發(fā)展具有警醒作用，要引以為鑒。
我國引入合并報表后，眾多學者相繼關(guān)注合并報表的編制問題。具體來說，主要是介紹國際上合并報表的會計處理[18]，擬推動我國合并報表實務的發(fā)展[19]。這引起學者們對國際上的合并報表編制方法進行比較[20]，并提出實務建議[21]，以期結(jié)合實務現(xiàn)狀予以借鑒[22，23]。為了進一步加深對合并報表編制方法的理解，有學者分析了所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論在實務中的應用情況[7]，將合并報表理論具體化，并展示了合并報表應用操作方法。如探討權(quán)益法和成本法[24]、計算表法[25]、分錄運算法[26]等方法在合并報表具體實務中的應用。除此之外，還有一些學者對個別具體業(yè)務的編制方法展開論述，如反向收購中涉及支付現(xiàn)金對價的合并報表編制方法[27]、兩類必做的抵銷分錄[28]、遞延所得稅調(diào)整分錄編制思路[29]等。這些研究均促進了我國合并報表實務的發(fā)展。
隨著合并報表實務的發(fā)展，其經(jīng)濟后果也受到了學者們的重視?，F(xiàn)有研究成果檢驗了合并報表的有用性[30]，如少數(shù)股東權(quán)益、損益具有一定的信息含量[6]，能夠揭示償債能力、盈利能力[31]。這些研究表明，合并報表具有相關(guān)性，但也有異質(zhì)性[31]，合并報表利弊兼顧[15]，合并報表的編制方法有待改進。以上文獻在不同時期引進、介紹合并報表的理論、應用并考察其經(jīng)濟后果，從不同視角探索了合并報表的具體實務操作，積極地推動了合并報表實務的發(fā)展，奠定了研究基礎(chǔ)，更啟發(fā)了后人。
不過，仔細研讀這些研究成果可以發(fā)現(xiàn)我國合并報表方面存在以下問題：一是合并報表在理論上尚不成熟，對基礎(chǔ)理論缺乏共識[16];二是合并報表的編報規(guī)則與財務會計概念框架相沖突[14]，不符合會計原理[32]，致使實務的探討囿于就事論事;三是合并報表缺乏法律證明力[15]，未能精準把握會計核算對象經(jīng)濟活動中的契約本質(zhì)[13]。這些問題均使得合并報表一直是會計界的一個難題。
三、合并報表成為難題的根本性原因及理論分析
合并報表在理論界存有較大爭議，實務界也為之困惑，合并報表成為難題的根本性原因是合并報表以權(quán)益理論為淵源[33]，未能形成邏輯一致的基礎(chǔ)理論、穩(wěn)定合理的編制規(guī)則[16]。合并報表難題根本性原因的形成，緣于只注重引入，卻缺乏持續(xù)的理論研究。我國合并報表的引入，起源于改革開放初期，當時將合并報表作為國外先進經(jīng)驗來學習借鑒。具體來說，我國先后推介了國際會計準則中的合并報表[34]、《國際會計準則第27號——合并財務報表和對附屬公司投資的會計》中的合并報表處理方法[18]，以及合并報表理論中的母公司理論、業(yè)主權(quán)理論和實體理論[35]，以期完善我國的合并報表實務[20]和理論。
但是，國際上流行的三種合并報表理論以權(quán)益理論為淵源[33]，導致實務操作的結(jié)果是合并報表傾向于保護主導方的權(quán)益，對合并報表的具體編制也只是按圖索驥，與財務會計概念相脫節(jié)，從而讓人難以理解，成為當今難題。這表明，合并報表難題存在的關(guān)鍵在于其理論淵源的研究未能持續(xù)，致使合并報表的理論依據(jù)和理論基礎(chǔ)問題至今尚未得到解決[14]，合并報表的編報規(guī)則不符合會計原理[15]，無法應用財務會計概念理解合并報表的編制實務[14]。而且，合并報表理論和方法被引入我國后，沒能得到及時的消化吸收，缺乏合適的理論淵源，也導致了合并報表難題。合并報表難題緩解的關(guān)鍵在于探究合適的理論淵源，而理論淵源是構(gòu)建理論體系和開展實務的基礎(chǔ)和起源。
任何事物都有自身的起源[36]，會計也是如此。MattessichRichard[37]指出，“如果沒有內(nèi)部動力和其他學科向本學科的滲透，現(xiàn)代會計研究就不可能出現(xiàn)大量的思想創(chuàng)新”，這揭示了會計在發(fā)展的各階段中受到理論淵源的影響。不過，有學者深入研究后發(fā)現(xiàn)，會計的理論淵源可從法學、管理學和經(jīng)濟學中去探究，從而找出會計理論構(gòu)建與發(fā)展的理論支柱和依據(jù)[38]。其緣于經(jīng)濟學、管理學和法學有著契約的共同點。這種契約在企業(yè)中體現(xiàn)為經(jīng)濟活動，其本質(zhì)內(nèi)容是權(quán)利和義務，且在會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營中不斷的產(chǎn)生、變更、履行、消滅，成為會計核算的對象，繼而分類為會計六要素的具體項目[13]，通過會計發(fā)揮其計量功能[39]并被記錄于賬簿，繼而反映在財務報表中。
這表明，會計是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的[40]。也就是說，經(jīng)濟活動契約中的權(quán)利和義務定然是會計核算的對象，以核算對象作為會計理論構(gòu)建的立足點[41，42]和整個財務會計概念框架構(gòu)建的起點[41]，具有邏輯上的合理性。具體到合并報表，也是如此。這表明，以法學、管理學和經(jīng)濟學中的契約理論作為合并報表的理論淵源，為本文緩解合并報表實務難題提供了新的思路，本文正是基于契約理論而進行分析。
四、合并報表實務難題紓困的思路與實務探討
契約理論認為，規(guī)定權(quán)利和義務相互關(guān)系的是契約[43]，契約中的權(quán)利和義務對等并集契約體于一身，契約體對外承擔義務并享有排他性權(quán)利。也就是說，在市場經(jīng)濟逐利的交易中形成的契約下，契約體承擔的義務是其自身的義務，不會無緣無故地為他人承擔義務，他人也不會無緣無故地替契約體履行義務;契約體享有的權(quán)利也是其自身的權(quán)利，不會無緣無故地讓他人獲取自己的權(quán)利，也不會無緣無故地獲取他人的權(quán)利。
這表明，契約體不僅集權(quán)利和義務于一身，并且其權(quán)利和義務有自身的邊界范圍。這個邊界范圍不是他人，而是契約體自身，從而與其他主體區(qū)別開來?？梢?，核算自身權(quán)利和義務的契約體成為會計主體，定然與其他主體區(qū)別開來，從而規(guī)范了權(quán)利和義務的空間范圍。具體到企業(yè)，也是如此。科斯于1937年提出了企業(yè)契約理論，認為企業(yè)本身就是“若干契約的聯(lián)合”，即企業(yè)是一個契約體，有著自身的邊界和獨立的權(quán)利和義務[44]。
也就是說，作為契約體的企業(yè)，從會計核算的角度來看是一個會計主體，有著自身的空間范圍。具有空間范圍的會計主體，其權(quán)利和義務通過分類形成會計六要素的具體項目[13]并加以核算，繼而被列于財務報表中。同理，母公司因股權(quán)契約控制子公司形成的企業(yè)集團是一個大的契約體，其作為會計主體，對外承擔義務，享有排他性權(quán)利，有著自身的邊界和空間范圍。具有空間范圍的企業(yè)集團作為會計主體，其權(quán)利和義務分類形成企業(yè)集團的會計六要素具體項目并被列報于財務報表，該財務報表被稱為“合并報表”。
因此，對于企業(yè)集團的會計六要素，必須從企業(yè)集團作為會計主體的空間范圍角度來加以釋明和理解。前述基于契約理論的分析，為合并報表實務難題的緩解提供了思路。由契約理論思路分析可知，企業(yè)集團作為契約體，被列報于合并報表中的會計要素具體項目是權(quán)利和義務的載體，其承載的必須是企業(yè)集團契約體的權(quán)利和義務，才符合企業(yè)集團會計主體假設(shè)下的會計要素的定義。
也就是說，不是企業(yè)集團的權(quán)利和義務，就無法形成企業(yè)集團的會計六要素，也就不能列報于合并報表。這表明，企業(yè)集團作為一個會計主體，其合并報表列報的會計要素具體項目必須符合企業(yè)集團這個會計主體假設(shè)前提下的會計要素定義，不符合會計要素定義的項目則不能列報于合并報表。具體來說，母公司和子公司組成的企業(yè)集團是一個大的契約體，該契約體從會計核算的角度來看是一個會計主體，規(guī)范著自身的空間范圍，其權(quán)利和義務分類形成企業(yè)集團的會計六要素具體項目并被列報于財務報表。
不是企業(yè)集團對外承擔的義務和享有的排他性權(quán)利，就不是企業(yè)集團的義務和權(quán)利，也就不符合企業(yè)集團這個會計主體假設(shè)前提下會計六要素的定義，從而無法列報于合并報表中?？梢?，契約理論的思路有助于紓困合并報表實務難題。合并報表的編制有著自身的特點，具體表現(xiàn)在：以母公司和子公司的個別財務報表為基礎(chǔ)，得出要素具體項目的合計數(shù)，從合計數(shù)到合并數(shù)，中間的關(guān)鍵實務之一就是做調(diào)整和抵銷分錄。每一個要素具體項目的合計數(shù)，依據(jù)企業(yè)集團這個會計主體的邊界可分為兩部分，一部分不用調(diào)整和抵銷，一部分需要調(diào)整和抵銷。
具體來說：一是母公司、子公司各自因與企業(yè)集團外的第三方發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務而確認的要素及其金額不用調(diào)整、抵銷。這是因為，母公司、子公司各自與企業(yè)集團外的第三方業(yè)務來往形成的經(jīng)濟活動契約分別產(chǎn)生了權(quán)利和義務，該權(quán)利和義務也就是企業(yè)集團的權(quán)利和義務。因此，母公司、子公司各自根據(jù)這些權(quán)利和義務的內(nèi)容確認為其要素的具體項目及其金額，也就符合企業(yè)集團這個會計主體假設(shè)下的要素定義，其對應的要素項目金額就不用調(diào)整和抵銷。
二是企業(yè)集團內(nèi)部的主體之間因業(yè)務往來而各自確認的要素及其金額需要調(diào)整、抵銷。這是因為，母公司與子公司之間、兄弟公司之間的經(jīng)濟業(yè)務來往定然產(chǎn)生契約，各自形成相應的權(quán)利和義務，據(jù)此分別確認相關(guān)要素項目及其金額。不過，這些相互對應的權(quán)利和義務形成于企業(yè)集團內(nèi)部(簡稱“內(nèi)部權(quán)利義務”)，從而歸屬于企業(yè)集團同一個主體。
根據(jù)契約理論可知，內(nèi)部權(quán)利義務歸屬于同一個主體時自動消失。這表明，企業(yè)集團內(nèi)部權(quán)利義務不是企業(yè)集團的權(quán)利和義務，據(jù)此而確認的要素具體項目及其金額也就不符合企業(yè)集團這個會計主體假設(shè)前提下的要素定義，從而需要從相應要素具體項目的合計數(shù)中減去，即做相應的調(diào)整和抵銷分錄。
甲公司2020年末用銀行存款150萬元對乙公司進行投資，取得乙公司100%的股權(quán)，甲公司為母公司，乙公司為子公司。甲公司編制2020年末取得股權(quán)當天的合并財務報表的抵銷分錄如下(單位為萬元)：借：股本100，資本公積25，未分配利潤25;貸：長期股權(quán)投資150。
一方面，上述抵銷分錄從契約理論來看具有自身的合理性。需要從契約理論角度，應用財務會計概念框架中的會計主體、會計要素等概念來詮釋。具體來說，甲、乙公司之間的投資與籌資等經(jīng)濟活動產(chǎn)生了契約，形成了相互對應的權(quán)利和義務。甲公司對乙公司投資后享有的權(quán)利，具體表現(xiàn)為在乙公司所享有的權(quán)益。該權(quán)利由甲公司通過要素項目“長期股權(quán)投資”來核算。也就是說，甲公司的“長期股權(quán)投資”150萬元承載了其對乙公司的權(quán)利，履行該權(quán)利會導致其經(jīng)濟利益流入企業(yè)，表現(xiàn)為“長期股權(quán)投資”150萬元的資產(chǎn)給甲公司會計主體帶來了經(jīng)濟利益。給會計主體帶來經(jīng)濟利益，是會計主體資產(chǎn)的重要特征。
因此，“長期股權(quán)投資”150萬元符合甲公司會計主體假設(shè)的要素定義。根據(jù)財務會計概念框架中的會計主體、資產(chǎn)概念可知，“長期股權(quán)投資”150萬元作為甲公司會計主體的資產(chǎn)，給會計主體甲公司帶來的經(jīng)濟利益表現(xiàn)為收到子公司的紅利。該紅利是從子公司會計主體流到母公司會計主體的，給母公司會計主體帶來了經(jīng)濟利益。這表明，承載了權(quán)利的“長期股權(quán)投資”150萬元是母公司會計主體的資產(chǎn)。具體到企業(yè)集團會計主體，承載了權(quán)利的“長期股權(quán)投資”150萬元能否作為其資產(chǎn)，同樣需要從契約理論角度，應用財務會計概念框架中的會計主體、資產(chǎn)等概念來進行判斷。另一方面，會計主體甲公司對乙公司投資形成的權(quán)利，對應的就是乙公司接受母公司的投資形成的股東權(quán)益。
該股東權(quán)益是乙公司會計主體接受來自其外部主體甲公司的投資而形成的，實為乙公司對外部主體甲公司的義務。該義務由乙公司通過要素項目“股東權(quán)益”中的股本、資本公積和未分配利潤等來核算。也就是說，乙公司的股東權(quán)益承載了其對外部股東甲公司的義務，履行該義務會導致其經(jīng)濟利益流出企業(yè)，表現(xiàn)為“股東權(quán)益”相關(guān)的經(jīng)濟利益流出乙公司會計主體。接受股東投資形成的股東權(quán)益，其股東來自于會計主體的外部，股東權(quán)益承載的對股東的義務會導致會計主體經(jīng)濟利益流出，是會計主體股東權(quán)益的重要特征。由此可見，“股東權(quán)益”150萬元符合乙公司會計主體假設(shè)下的要素定義。
具體而言，根據(jù)財務會計概念框架中的會計主體、股東權(quán)益的概念可知，作為乙公司會計主體的“股東權(quán)益”150萬元，其股東甲公司來自乙公司會計主體外部，股東權(quán)益承擔的義務所導致的經(jīng)濟利益流出表現(xiàn)為支付給股東甲公司股利，乙公司在減資或注銷時也會退還凈資產(chǎn)給股東甲公司。這表明，承載了義務的“股東權(quán)益”150萬元是乙公司會計主體的股東權(quán)益。具體到企業(yè)集團會計主體，承載義務的“股東權(quán)益”150萬元能否作為企業(yè)集團會計主體的股東權(quán)益，同樣需要從契約理論角度，應用財務會計概念框架中的會計主體、股東權(quán)益等概念來進行判斷。
甲、乙公司之間的投資與籌資等經(jīng)濟活動是一種契約，所產(chǎn)生的相互對應的權(quán)利和義務是企業(yè)集團的內(nèi)部權(quán)利義務，歸屬于企業(yè)集團同一個主體時則自動消失。這就表明，需要將承載權(quán)利、義務的會計要素抵銷。具體來說，企業(yè)集團內(nèi)部甲公司、乙公司之間因投資、籌資形成契約所產(chǎn)生的相互對應的權(quán)利和義務，不是企業(yè)集團的權(quán)利和義務，各自在甲公司和乙公司分別確認了150萬元的資產(chǎn)“長期股權(quán)投資”、150萬元的“股東權(quán)益”，這些也就不能作為企業(yè)集團會計主體的資產(chǎn)和股東權(quán)益。
具體而言，甲公司依據(jù)其在乙公司所享有的權(quán)利而確認的資產(chǎn)要素項目“長期股權(quán)投資”，不符合企業(yè)集團這個會計主體假設(shè)前提下資產(chǎn)的定義。其緣于與該資產(chǎn)相關(guān)的利益是從乙公司流到甲公司的，是企業(yè)集團內(nèi)部的流動，不是從企業(yè)集團外部流到企業(yè)集團內(nèi)部，也就是該資產(chǎn)無法給企業(yè)集團這個會計主體帶來經(jīng)濟利益。同理，乙公司依據(jù)其對甲公司承擔的義務而確認的要素項目“股東權(quán)益”，也不符合企業(yè)集團這個會計主體假設(shè)前提下股東權(quán)益的定義。其原因有二：
一是乙公司接受股東甲公司投資形成的股東權(quán)益，其股東不是來自企業(yè)集團會計主體外部，該股東權(quán)益無法形成企業(yè)集團會計主體的股東權(quán)益;二是股東權(quán)益承擔的是對股東甲公司的義務，該義務的履行會導致經(jīng)濟利益從乙公司流到甲公司，是企業(yè)集團內(nèi)部的流動，即該利益并不是從企業(yè)集團里面流到企業(yè)集團外面，也就無法形成企業(yè)集團會計主體的股東權(quán)益。由此可見，在編制合并報表時，甲公司對乙公司投資形成的“長期股權(quán)投資”150萬元不是企業(yè)集團會計主體的資產(chǎn)，需要從其合計數(shù)中去除;乙公司接受甲公司投資形成的“股東權(quán)益”150元，也不是企業(yè)集團會計主體的股東權(quán)益，同樣需要從其合計數(shù)中去除。
五、結(jié)論
本文分析了合并報表實務難題形成的原因，并從契約理論的思路出發(fā)，應用財務會計概念框架中的會計主體、會計要素等概念，對合并報表實務難題進行了紓困。本文有四個主要觀點：一是企業(yè)集團內(nèi)部母公司、子公司之間的業(yè)務往來形成的經(jīng)濟契約產(chǎn)生了相互對應的權(quán)利和義務，母公司、子公司各自對權(quán)利和義務確認了相應的會計要素。二是前述會計要素承載了會計主體相互對應的權(quán)利和義務，該相互對應的權(quán)利和義務歸屬于企業(yè)集團同一個主體時則自動消失。
三是承載前述相互對應的權(quán)利和義務之會計要素，不符合企業(yè)集團會計主體的會計要素概念。四是不符合企業(yè)集團會計主體的會計要素所對應的金額，通過抵銷分錄從合計數(shù)中去除。會計自信來自其理論的生命力，源于其對問題的闡釋能力。本文應用契約理論，紓困了合并報表實務難題，不僅可以增強會計理論自信，而且可以讓實務界對合并報表知其所以然，從而在編制合并報表時不再只是按圖索驥。
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作者：萬仁新
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