摘要：房地產(chǎn)土地增值稅是國(guó)家稅收占比非常重要的一個(gè)板塊，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)需要根據(jù)國(guó)家政策以及地方相關(guān)法規(guī)進(jìn)行稅務(wù)清算。 在稅務(wù)清算過(guò)程中，對(duì)于房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目如何進(jìn)行有效的審核，判斷相關(guān)成本的支出是否合規(guī)，以及如何在清算過(guò)程中與被審計(jì)單位溝通是審核人員在清算中需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。
關(guān)鍵詞：土地增值稅清算; 扣除項(xiàng)目; 審核程序; 協(xié)商
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)納稅已經(jīng)成為國(guó)家稅收的重要組成部分，土地增值稅清算的過(guò)程是以公平公正、合法合規(guī)的核算程序進(jìn)行，一切都以合法合規(guī)為首要前提。 土地增值稅稅務(wù)清算以各個(gè)核算程序以及清算過(guò)程中的所需文件組成。 在清算過(guò)程中需要對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)嚴(yán)格把控，對(duì)數(shù)字具有高度敏感性以及時(shí)時(shí)刻刻保持職業(yè)懷疑，并在清算過(guò)程中不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)對(duì)土地增值稅清算的各個(gè)規(guī)定以及清算細(xì)節(jié)把握透徹。
土地增值稅清算的大致流程如下：首先，通過(guò)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額減去扣除項(xiàng)目合計(jì)算出增值額，其中扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目、代收費(fèi)用等。 其次，根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目金額之比得出適用稅率以及速算扣除系數(shù)。 最后，得出應(yīng)繳土地增值稅稅額。 在以上每個(gè)核算環(huán)節(jié)都需要審核人員保持審慎以及懷疑的職業(yè)態(tài)度去對(duì)待，提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的同時(shí)，摸透土地增值稅清算的各個(gè)要點(diǎn)，對(duì)整個(gè)清算環(huán)節(jié)層層把關(guān)。
一、清算之前的準(zhǔn)備工作
在進(jìn)行房地產(chǎn)土地增值稅清算之前，要了解國(guó)家稅務(wù)總局以及地方稅務(wù)局對(duì)土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，特別是地方稅務(wù)局針對(duì)地方稅收的特點(diǎn)研究制定的地方政策以及稅費(fèi)征收管理實(shí)施辦法、細(xì)則和規(guī)定。 補(bǔ)充國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)規(guī)定，需要著重關(guān)注。 并及時(shí)與地方稅務(wù)局工作人員進(jìn)行溝通交流，摸清稅收政策。 同時(shí)，為了提高審計(jì)效率，在進(jìn)場(chǎng)之前要與被審計(jì)單位溝通協(xié)商，制訂審計(jì)計(jì)劃以及合理地調(diào)配相關(guān)人員; 確定審計(jì)范圍以及審計(jì)方向; 并把需要的資料清單提前提供給相關(guān)負(fù)責(zé)部門(mén)，從而有助于后續(xù)工作的順利開(kāi)展。
二、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入
房地產(chǎn)收入存在低估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于收入需要根據(jù)被審計(jì)單位所提供的銷(xiāo)售合同，統(tǒng)計(jì)銷(xiāo)售臺(tái)賬，其中著重核對(duì)購(gòu)買(mǎi)方的姓名、房屋單元號(hào)、銷(xiāo)售金額、房屋面積等; 對(duì)于存在銷(xiāo)售金額明顯低于同戶型水平的購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，核實(shí)原因，是否符合規(guī)定。 若被審計(jì)單位提供銷(xiāo)售臺(tái)賬，根據(jù)所提供的銷(xiāo)售臺(tái)賬與銷(xiāo)售合同實(shí)施檢查程序。 此外，對(duì)相關(guān)收入科目及往來(lái)實(shí)施細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試。 目的是為了檢查收入的真實(shí)性及完整性。 對(duì)記賬憑證的后附原件，例如銀行回單以及款項(xiàng)往來(lái)之間進(jìn)行核對(duì)。 購(gòu)買(mǎi)方是拆遷戶，需要重點(diǎn)關(guān)注是否有抵減收入的現(xiàn)象; 作為拆遷補(bǔ)償款、拆遷過(guò)渡費(fèi)應(yīng)計(jì)入開(kāi)放成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償款中，而不能作為銷(xiāo)售收入抵減額。 對(duì)于拆遷戶存在特殊情況，應(yīng)及時(shí)與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員或者負(fù)責(zé)部門(mén)及時(shí)溝通處理，防止出現(xiàn)賬務(wù)核算錯(cuò)誤。 對(duì)于收入查閱記賬憑證，與根據(jù)銷(xiāo)售合同統(tǒng)計(jì)的銷(xiāo)售臺(tái)賬進(jìn)行核查，以及憑證后附件的銀行回單、收據(jù)、付款人與購(gòu)買(mǎi)方、房款金額、預(yù)付款金額等，查看收入的真實(shí)性和完整性。 對(duì)于現(xiàn)場(chǎng)有關(guān)收入的查閱憑證的記錄，掃描成電子文件分類歸檔。 后續(xù)與被審計(jì)單位溝通的過(guò)程中作為發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的審計(jì)證據(jù)，并支持審計(jì)報(bào)告。
三、扣除項(xiàng)目
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本以及施工完工前所發(fā)生的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用; 實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得合法憑證。 因此審核的主要內(nèi)容是將扣除金額中不合規(guī)的支出以及未取得合法憑證從中扣除，并將掃描的電子憑證作為支持審計(jì)報(bào)告的審計(jì)證據(jù)歸檔在審計(jì)底稿中。
1.首先，選取開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的樣本量，具體樣本量的選取是以成本中的大額支出作為重點(diǎn)審查。 其次，對(duì)于小額支出實(shí)施抽樣檢查程序，在實(shí)施程序的過(guò)程中，若抽樣檢查結(jié)果合規(guī)，且發(fā)票及憑證后附件審批手續(xù)齊全，并符合相關(guān)規(guī)定，可以減少樣本量。 但檢查結(jié)果存在較多不合規(guī)發(fā)票，以及很多支出未取得合法憑證，可根據(jù)實(shí)際情況增大樣本量，完善審核程序。 審核程序并非一成不變，可在審核的過(guò)程中不斷完善。 最后，還需要將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)期科目余額表金額與同時(shí)期的序時(shí)賬金額進(jìn)行核對(duì)，若存在金額不一致的情況，應(yīng)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員溝通一致，并進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)將調(diào)整記錄以及不一致的原因形成審計(jì)說(shuō)明歸檔在審計(jì)底稿中。
2.各個(gè)開(kāi)發(fā)成本科目執(zhí)行程序如下。 土地征用及拆遷安置費(fèi)：內(nèi)容包括土地使用權(quán)、土地使用權(quán)出讓金、契稅、拆遷補(bǔ)償款等。 在審計(jì)過(guò)程中，取得土地所支付的地價(jià)款復(fù)印件，核實(shí)取得地價(jià)款的文件中地理位置是否與該項(xiàng)目相關(guān)。 對(duì)于與政府合作的相關(guān)土地的取得，還需要查閱政府印發(fā)文件，以及相關(guān)審批手續(xù)是否齊全。 其中，對(duì)于拆遷補(bǔ)償款項(xiàng)，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位提供的資料、拆遷安置協(xié)議合同與記賬憑證中所附附件拆遷安置協(xié)議明細(xì)表進(jìn)行核對(duì)匯總。 安置協(xié)議匯總表后附件有銀行轉(zhuǎn)賬回單以及收款人姓名，與拆遷安置協(xié)議中的名單進(jìn)行一一核對(duì)，查閱是否與簽收花名冊(cè)或簽收憑證一一對(duì)應(yīng)。
建筑安裝費(fèi)用：是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中占比較大的板塊。 對(duì)于該項(xiàng)成本的審計(jì)程序重點(diǎn)審核發(fā)生的費(fèi)用是否與審計(jì)報(bào)告、工程結(jié)算、工程施工內(nèi)容一致。 對(duì)于審核記賬憑證后附件的具體的審核程序?yàn)椋簩?duì)于發(fā)票非本單位名稱、機(jī)打發(fā)票不合規(guī)、定額發(fā)票填寫(xiě)不全、清單不規(guī)范、建筑業(yè)發(fā)票未按屬地原則開(kāi)票(必須是建筑工地所在區(qū)域，非區(qū)域內(nèi)的進(jìn)行扣除)、建筑發(fā)票備注欄無(wú)項(xiàng)目名稱與地址的都屬于不合規(guī)發(fā)票; 其次關(guān)注自供材發(fā)票，是否與決算報(bào)告中所包含材料重復(fù)入賬，存在多計(jì)成本的風(fēng)險(xiǎn); 必要時(shí)可以申請(qǐng)審計(jì)專家協(xié)助，對(duì)工程類相關(guān)資料進(jìn)行審核，是否存在人工、材料費(fèi)用等不合理支出。 若相關(guān)費(fèi)用超出定額部分或有不合理現(xiàn)象，還可以通過(guò)比較同期同規(guī)模的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建筑工程費(fèi)的支出作為參考依據(jù)，后期對(duì)存在異常支出部分與被審計(jì)單位溝通查明原因。 并將審核過(guò)程中所發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)的支出統(tǒng)計(jì)出來(lái)，核算出成本審減額以及最后審定額作為清算依據(jù)。
公共設(shè)施配套費(fèi)：主要根據(jù)記賬憑證后附件稅務(wù)發(fā)票合規(guī)性，執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試及實(shí)質(zhì)性分析程序。 公共設(shè)施配套費(fèi)的界定是否準(zhǔn)確，是否真實(shí)發(fā)生，有無(wú)預(yù)提的情況。
開(kāi)發(fā)間接費(fèi)：包含工資、辦公費(fèi)、福利費(fèi)、差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)。 由于包含的費(fèi)用較多，因此在執(zhí)行開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的審計(jì)程序時(shí)，要關(guān)注費(fèi)用的分類問(wèn)題，比如是否存在多計(jì)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)、將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn); 對(duì)于需要扣除的費(fèi)用從開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的序時(shí)賬中扣除，扣除的款項(xiàng)統(tǒng)計(jì)表中并與記賬憑證進(jìn)行單項(xiàng)抽查。 若被審計(jì)單位開(kāi)發(fā)間接費(fèi)記賬混亂，著重關(guān)注開(kāi)發(fā)間接費(fèi)中是否包含與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目無(wú)關(guān)的管理費(fèi)用，例如屬于企業(yè)內(nèi)部的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中，并對(duì)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偵洗嬖趩?wèn)題的進(jìn)行調(diào)整。
前期工程費(fèi)：對(duì)于存在多個(gè)項(xiàng)目共同發(fā)生的前期工程費(fèi)，檢查分?jǐn)偸欠窈侠?、真?shí)。
此外，根據(jù)房屋實(shí)測(cè)報(bào)告面積數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，統(tǒng)計(jì)該項(xiàng)目的使用土地面積、總建筑面積、不可售面積、可售建筑面積、已售與未售面積。 統(tǒng)計(jì)面積是為了合理分?jǐn)偱c該項(xiàng)目有關(guān)的成本。 房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，對(duì)于項(xiàng)目成本并未按照各個(gè)相關(guān)的成本核算計(jì)量，而是統(tǒng)一歸入到同一時(shí)期的開(kāi)發(fā)成本中。 因此在進(jìn)行相關(guān)成本的分配時(shí)，需要根據(jù)面積的占比進(jìn)行。
四、清算結(jié)果的溝通
在完成增值稅清算后，確認(rèn)各個(gè)審計(jì)人員所保存的資料及支持審計(jì)報(bào)告的審計(jì)證據(jù)，確保審計(jì)證據(jù)的完整性以及各個(gè)銜接部分未有缺失。 對(duì)于清算結(jié)果，可與被審計(jì)單位的相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行溝通協(xié)商，是否存在特殊情況; 并通過(guò)溝通了解的情況發(fā)現(xiàn)新的問(wèn)題，進(jìn)而實(shí)施進(jìn)一步的審核程序，完善該項(xiàng)清算審核業(yè)務(wù)質(zhì)量。 對(duì)于溝通過(guò)程中有歧義的部分，可以向地方稅務(wù)局詢問(wèn)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，按照國(guó)家稅務(wù)總局以及地方稅務(wù)局實(shí)施細(xì)則等相關(guān)規(guī)定處理問(wèn)題。 一切按照合法合規(guī)程序清算納稅額度是首要目標(biāo)，在不違反以上規(guī)定的前提下，可根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況再做調(diào)整，幫助其順利開(kāi)展增值稅清算工作。
對(duì)于委托方是稅務(wù)局的第三方會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，在與房地產(chǎn)公司溝通結(jié)果之前，首先與稅務(wù)局溝通清算結(jié)果，是否符合稅收比率，測(cè)算結(jié)果與以往或同期相同規(guī)模的房地產(chǎn)項(xiàng)目配比是否存在大的波動(dòng)。 在比較的同時(shí)，要考慮房地產(chǎn)的地理位置、開(kāi)發(fā)時(shí)間點(diǎn)、預(yù)售時(shí)間點(diǎn)等影響房地產(chǎn)收入的因素。 若明顯高于或低于稅收比率，檢查審計(jì)程序以及數(shù)據(jù)是否有誤，或者是否存在未按稅收規(guī)定處理的情況。
五、結(jié)語(yǔ)
房地產(chǎn)土地增值稅清算是一個(gè)不斷完善的過(guò)程，清算過(guò)程要以財(cái)務(wù)資料為主，與相關(guān)財(cái)務(wù)人員的溝通過(guò)程為輔進(jìn)行審核。 數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性，以及收入成本的配比原則，都可以作為審核的思路。 土地增值稅的計(jì)算過(guò)程是既定的，但實(shí)際清算情況卻各不相同，因此在審核中，要從實(shí)際出發(fā)，根據(jù)國(guó)家政策以及地方相關(guān)法規(guī)進(jìn)行稅務(wù)清算。
作者：王瑩
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