審計(jì)作為國家監(jiān)督的一種制度安排，發(fā)展到今天，尤其是中央成立審計(jì)委員會(huì)后，將審計(jì)監(jiān)督提升到國家治理層面，充分發(fā)揮審計(jì)促進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的高度，審計(jì)監(jiān)督儼然已成為國家的一種政治安排，究其原因在于審計(jì)監(jiān)督源于對經(jīng)濟(jì)權(quán)力運(yùn)行實(shí)行的監(jiān)督。 我國的審計(jì)監(jiān)督體系囊括了政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)三種形式，三種不同審計(jì)形式，在各自“領(lǐng)地”內(nèi)發(fā)揮著自身優(yōu)勢。 隨著審計(jì)監(jiān)督對促進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化職能的賦予，審計(jì)監(jiān)督面臨著新形勢，新的審計(jì)監(jiān)督任務(wù)層出不窮，但審計(jì)監(jiān)督力量不足與日益增多的審計(jì)任務(wù)之間矛盾突出，如何有效緩解兩者之間的矛盾，避免重復(fù)審計(jì)，充分彰顯審計(jì)權(quán)威，針對國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)這三種形式進(jìn)行相應(yīng)協(xié)調(diào)，借助于不同審計(jì)監(jiān)督形式，形成審計(jì)監(jiān)督合力，形成“1+1>2”的良好局面，在當(dāng)前不失為一種有益的舉措與嘗試。
一、審計(jì)協(xié)調(diào)內(nèi)涵、動(dòng)因分析
(一)審計(jì)協(xié)調(diào)內(nèi)涵
審計(jì)監(jiān)督體系內(nèi)部有三種不同監(jiān)督形式，所謂審計(jì)協(xié)調(diào)不是將三種審計(jì)監(jiān)督合為一體，不是消滅三種審計(jì)監(jiān)督，形成一種全新的審計(jì)監(jiān)督予以替代。 恰恰相反，通過研究三種不同審計(jì)監(jiān)督形式，探討三種不同審計(jì)監(jiān)督形式，在不同審計(jì)場景中，應(yīng)該如何發(fā)揮監(jiān)督合力，以某種審計(jì)監(jiān)督為主，其他審計(jì)監(jiān)督為輔，形成主次分明、相互補(bǔ)充、相互協(xié)調(diào)的新格局。 筆者認(rèn)為，審計(jì)協(xié)調(diào)是指審計(jì)主體通過整合三種不同審計(jì)監(jiān)督形式，使之與特定審計(jì)場景相協(xié)調(diào)，形成審計(jì)監(jiān)督合力，充分發(fā)揮監(jiān)督作用，緩解審計(jì)監(jiān)督任務(wù)與審計(jì)力量不足間的矛盾，最終達(dá)到促進(jìn)國家治理之效能的一種探索與嘗試。
(二)審計(jì)協(xié)調(diào)動(dòng)因
審計(jì)協(xié)調(diào)動(dòng)因主要說明是一種什么樣的力量促使三種不同形式的審計(jì)監(jiān)督間整合的問題，為什么不能單兵作戰(zhàn)? 為什么三種監(jiān)督不能劃分各自的勢力范圍，互不干涉? 根本性問題在于國家對審計(jì)監(jiān)督賦予新的歷史使命，尤其是將審計(jì)納入黨和國家治理體系之中，承擔(dān)起國家治理的重?fù)?dān)，同時(shí)目前審計(jì)監(jiān)督力量不足與日益增長的審計(jì)任務(wù)之間的矛盾短期內(nèi)無法從根本上得以解決，通過不同形式的審計(jì)監(jiān)督間的協(xié)調(diào)，調(diào)動(dòng)審計(jì)監(jiān)督的力量，形成合力，在當(dāng)前的審計(jì)實(shí)務(wù)操作中不失為一種有益的嘗試。
1.緩解審計(jì)任務(wù)與審計(jì)監(jiān)督力量不足的矛盾
伴隨著審計(jì)監(jiān)督納入國家監(jiān)督體系以后，審計(jì)任務(wù)與日俱增，社會(huì)中總結(jié)出審計(jì)監(jiān)督范圍“上管天、下管地、中間管空氣”，形象地說明了審計(jì)監(jiān)督的利劍無孔不入，似乎天地間的事情倘若需要監(jiān)督，審計(jì)自然應(yīng)一馬當(dāng)先，審計(jì)監(jiān)督任務(wù)的增長與時(shí)俱進(jìn)可見一斑。 但審計(jì)監(jiān)督增長的力量，無法有效滿足日益增長的繁重的審計(jì)任務(wù)。 傳統(tǒng)的三種審計(jì)監(jiān)督形式，形成了各自監(jiān)督的勢力范圍，從某種程度上講，可謂涇渭分明。 如果能夠發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，打出組合拳，在一定程度上可以有效緩解審計(jì)任務(wù)與審計(jì)監(jiān)督力量不足的矛盾。
2.保障審計(jì)促進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化
從審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋，到2018年3月中央成立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)監(jiān)督儼然已上升到國家政治高度，成為國家治理與監(jiān)督體系的重要組成部分。 為了不負(fù)重托，切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督的職能，要求審計(jì)力量予以整合，只有審計(jì)力量強(qiáng)大了，監(jiān)督才能到位，監(jiān)督才能出彩，監(jiān)督才有成效。 整合現(xiàn)有審計(jì)力量，使不同形式的審計(jì)監(jiān)督互相借鑒，互相作用，各種監(jiān)督力量擰成一股繩，才能真正履行時(shí)代賦予審計(jì)監(jiān)督的神圣使命，促進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化。
二、審計(jì)協(xié)調(diào)理論基礎(chǔ)
(一)協(xié)同決策理論
協(xié)同理論(synergetics)亦稱“協(xié)同學(xué)”或“協(xié)和學(xué)”，是20世紀(jì)70年代以來在多學(xué)科研究基礎(chǔ)上逐漸形成和發(fā)展起來的一門新興學(xué)科，是系統(tǒng)科學(xué)的重要分支理論。 審計(jì)協(xié)同效應(yīng)主要闡述審計(jì)協(xié)同作用所產(chǎn)生的結(jié)果，基于審計(jì)監(jiān)督體系中三種監(jiān)督子系統(tǒng)相互作用產(chǎn)生整體效應(yīng)或集體效應(yīng)。 面對日益增多的審計(jì)監(jiān)督任務(wù)，三種審計(jì)監(jiān)督形式形成有序結(jié)構(gòu)從而產(chǎn)生內(nèi)部驅(qū)動(dòng)力，這種協(xié)同作用只有在審計(jì)監(jiān)督任務(wù)達(dá)到臨界點(diǎn)時(shí)才發(fā)生協(xié)同效應(yīng)，看似混亂無序的監(jiān)督形成了某種合力，從而形成一種良性有序的監(jiān)督局面。 協(xié)同作用的發(fā)揮離不開系統(tǒng)自組織原理。 自組織是相對于他組織而言的一種組織形式，該組織形式排除了組織外部的指令，當(dāng)沒有外部指令存在時(shí)，審計(jì)監(jiān)督體系內(nèi)部各子系統(tǒng)按照某種規(guī)則自動(dòng)形成一定的結(jié)構(gòu)，靠著這種內(nèi)部性與自生性，發(fā)揮了各自的監(jiān)督，形成合力，共同發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能。
(二)委托代理理論
委托代理理論(Principal-agent Theory)產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代，該理論倡導(dǎo)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)讓渡。 委托代理理論早已成為現(xiàn)代公司治理的邏輯起點(diǎn)。 對于國家審計(jì)而言，我國實(shí)行的是社會(huì)主義制度，財(cái)產(chǎn)屬于全民所有，國家代表全民履行管理權(quán)，從而形成社會(huì)大眾與國家機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系; 內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，同樣面臨股東及廣大投資者將其資產(chǎn)委托企業(yè)經(jīng)營管理層來管理，自然產(chǎn)生股東與管理層之間的委托受托關(guān)系。 同理，社會(huì)審計(jì)也不例外。 受托方往往在掌握信息方面優(yōu)于委托方，受托方可能會(huì)作出有損于委托方利益的行為，委托方擔(dān)心自己投入的資產(chǎn)打水漂，從客觀上促使審計(jì)監(jiān)督的出現(xiàn)。 既然三種審計(jì)監(jiān)督均源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，委托方出于自身利益的考慮，均需要借助獨(dú)立的第三方實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。
(三)信息不對稱理論
信息不對稱(asymmetric information)指交易中的各人擁有的信息不同。 不論是國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是社會(huì)審計(jì)，受托方通常比委托方獲得更多的信息，處于信息優(yōu)勢地位，受托方往往利用信息優(yōu)勢實(shí)施逆向選擇行為，違背委托方初衷，按照受托方利益最大化作為自己行動(dòng)出發(fā)點(diǎn)與歸宿，出于自身利益考慮的委托方，勢必要約束受托方的行為，使之按照自己的初衷來行事，自然離不開審計(jì)監(jiān)督，監(jiān)督過程需要協(xié)調(diào)，形成監(jiān)督的合力。
三、審計(jì)監(jiān)督協(xié)調(diào)現(xiàn)狀
國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)監(jiān)督協(xié)調(diào)并非一種全新命題。 根據(jù)我國國家審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)條款，不難發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計(jì)協(xié)調(diào)已從制度層面作出了安排，具體詳見各有關(guān)審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的有關(guān)條款。
《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)可以聘請外部人員參加審計(jì)業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。 該條款雖然提及審計(jì)機(jī)關(guān)可以借助外部專業(yè)機(jī)構(gòu)或人事的力量從事國家審計(jì)活動(dòng)，但如何協(xié)調(diào)兩者關(guān)系，在聘請外部機(jī)構(gòu)參與國家審計(jì)過程中，產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)如何規(guī)避，準(zhǔn)則并未提及，更談不上論及具體的操作方法。
《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第2303號(hào)——內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》中第九條明確規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)工作包括下列方面：與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的溝通; 配合外部審計(jì)工作; 評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作質(zhì)量; 利用外部審計(jì)工作成果。 這個(gè)規(guī)定與國家審計(jì)準(zhǔn)則的相應(yīng)條款相比，規(guī)定得更加詳細(xì)和完備，但仍顯籠統(tǒng)，尤其是內(nèi)部審計(jì)利用外部審計(jì)工作在操作層面如何實(shí)施，產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)如何規(guī)避、由誰承擔(dān)等方面有待于繼續(xù)完善。
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》，本準(zhǔn)則第四章第一節(jié)確定是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作從準(zhǔn)則層面予以規(guī)定。 詳細(xì)論述了在利用內(nèi)部審計(jì)人員工作時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的客觀性、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行工作時(shí)是否可能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、雙方之間的有效溝通，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計(jì)人員已執(zhí)行或擬執(zhí)行的特定工作的性質(zhì)和范圍、針對特定類型的交易、賬戶余額和披露，評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、在評(píng)價(jià)支持相關(guān)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員的主觀程度等方面，從該準(zhǔn)則的相關(guān)條款不難看出，社會(huì)審計(jì)關(guān)于如何利用內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定比較全面，但社會(huì)審計(jì)如何利用國家審計(jì)方面的規(guī)定仍沒有做出具體規(guī)定。
綜上所述，在我國雖然相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則在不同程度上提及審計(jì)協(xié)調(diào)的相關(guān)問題，但如何協(xié)調(diào)，從目前的規(guī)定來看，尚缺乏在實(shí)務(wù)上具有可操作性的規(guī)定; 同時(shí)從目前有關(guān)協(xié)調(diào)的規(guī)定來看，相關(guān)規(guī)定僅考慮兩者的關(guān)系協(xié)調(diào)，如注冊會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則提及利用內(nèi)部審計(jì)工作，并沒有提及國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及社會(huì)審計(jì)三者如何協(xié)調(diào)。
四、國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)協(xié)調(diào)模式的構(gòu)建
我國審計(jì)監(jiān)督體系中包括三駕馬車，即國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)，三種審計(jì)監(jiān)督在不同領(lǐng)域發(fā)揮相應(yīng)的作用，形成審計(jì)監(jiān)督的合力，確保經(jīng)濟(jì)秩序、政治制度政策、組織內(nèi)部監(jiān)管有效運(yùn)行。
審計(jì)監(jiān)督成為國家監(jiān)督的八大子系統(tǒng)之一，黨中央賦予審計(jì)新的歷史使命，尤其是2018年組建了中央審計(jì)委員會(huì)。 2018年3月，中共中央印發(fā)了《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》。 方案稱：為加強(qiáng)黨中央對審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，組建中央審計(jì)委員會(huì)，作為黨中央決策議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)。 改革審計(jì)管理體制，組建中央審計(jì)委員會(huì)，是加強(qiáng)黨對審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)的重大舉措。 要落實(shí)黨中央對審計(jì)工作的部署要求，加強(qiáng)全國審計(jì)工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計(jì)資源配置，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問責(zé)，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計(jì)在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。 站在國家發(fā)展的歷史高度，重新審視審計(jì)監(jiān)督，既然三種審計(jì)監(jiān)督各有所長，在不同領(lǐng)域發(fā)揮著監(jiān)督的職能，必須要求國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)協(xié)同發(fā)展，揚(yáng)長避短，形成合力，共同維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化。 但三種審計(jì)監(jiān)督形式如何協(xié)同，必須結(jié)合我國的審計(jì)實(shí)踐，逐步摸索嘗試。 通過上文的分析，借鑒審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，三種審計(jì)監(jiān)督間的協(xié)調(diào)機(jī)制應(yīng)包括以下內(nèi)容：
(一)社會(huì)審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)為輔的審計(jì)模式
1.社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)間協(xié)調(diào)的情形
基于內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)存在交叉，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在保證審計(jì)質(zhì)量前提下，可適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，從而降低其審計(jì)成本，社會(huì)審計(jì)應(yīng)該通過降低審計(jì)收費(fèi)作為利用內(nèi)部審計(jì)的報(bào)酬。 當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)工作成果時(shí)，應(yīng)當(dāng)公平、客觀看待其成果，不能戴著有色眼鏡，不能輕易懷疑內(nèi)部審計(jì)工作成果。
2.社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)間的協(xié)調(diào)內(nèi)容
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》規(guī)定，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)首先應(yīng)確定被審計(jì)單位內(nèi)部是否存在內(nèi)審機(jī)構(gòu)，如果沒有內(nèi)審機(jī)構(gòu)，根本不涉及利用內(nèi)部審計(jì)工作成果。
若設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，需要社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員的工作能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，如不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，自然不考慮兩者的協(xié)調(diào)問題; 反之，在評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作后，若有利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與完成，則需要社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)，需要協(xié)調(diào)的內(nèi)容主要圍繞社會(huì)審計(jì)組織如何組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、協(xié)調(diào)過程中涉及具體問題如何來執(zhí)行等。
在開展協(xié)調(diào)過程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：
(1)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員客觀性
需要社會(huì)審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員是否獨(dú)立、客觀，不受外部干擾，依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 評(píng)價(jià)時(shí)可采用訪談法、調(diào)查問卷法、查閱工作底稿等方法進(jìn)行，通過接受訪談?wù)咛峁┑男畔?、調(diào)查問卷反饋的信息以及調(diào)閱相關(guān)人員以前的工作底稿，綜合分析內(nèi)部審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)能否保持一種天然的不受人為干涉的精神狀態(tài)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情形，發(fā)表不帶有主觀偏向性的審計(jì)意見。
(2)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力
這里所說的專業(yè)勝任能力指的是審計(jì)人員具備從事審計(jì)領(lǐng)域的工作或者處理特定審計(jì)事項(xiàng)的一種能力。 常言道“沒有金剛鉆，不攬瓷器活兒”，缺乏專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，無論工作如何敬業(yè)、盡心，都無法完成既定的審計(jì)目標(biāo)，偏離既定審計(jì)目標(biāo)，做出大量無效勞動(dòng)。 在評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力時(shí)，一方面關(guān)注內(nèi)部審計(jì)人員從業(yè)資格，是否擁有注冊內(nèi)部審計(jì)師證書(CIA)，抑或是審計(jì)方面的證書，另一方面查驗(yàn)其工作經(jīng)歷。 綜合起來考慮，就是要評(píng)價(jià)其“學(xué)歷+職業(yè)經(jīng)驗(yàn)+繼續(xù)教育”等方面的能力，同時(shí)兼顧單位人力資源部門對其勝任能力的考核結(jié)果等，當(dāng)然也要考慮人力資源考核指標(biāo)的適用性。
(3)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員是否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注
應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，要求審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)的全過程保持最起碼應(yīng)具備的職業(yè)敏感性和道德判斷力，審慎評(píng)價(jià)自身專業(yè)勝任能力、保守在審計(jì)過程中獲取的商業(yè)機(jī)密等都是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的內(nèi)在本質(zhì)要求。 評(píng)價(jià)時(shí)，可以通過訪談，了解相關(guān)內(nèi)部審計(jì)人員在以往執(zhí)業(yè)過程中的具體行為，通過被訪談?wù)叩臄⑹鰜砼袛嗥鋱?zhí)業(yè)口碑，是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)相關(guān)的勝任能力，是否審慎評(píng)價(jià)審計(jì)事項(xiàng)。 更重要的是可以通過檢查其以往的工作底稿，進(jìn)行質(zhì)量控制復(fù)核，進(jìn)而對其是否保持職業(yè)敏感性做出正確的判斷。
(4)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員是否與社會(huì)審計(jì)人員進(jìn)行充分溝通
內(nèi)部審計(jì)人員由于其地位特殊性，是其所在組織內(nèi)部的一個(gè)職能部門，從信息占有方面處于絕對優(yōu)勢，當(dāng)社會(huì)審計(jì)需要借助內(nèi)部審計(jì)人員并利用其工作成果時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員將其在審計(jì)過程中獲得的主要信息如能和盤托出給社會(huì)審計(jì)人員，勢必會(huì)助推社會(huì)審計(jì)人員的工作，憑借內(nèi)部審計(jì)的東風(fēng)，在較短時(shí)間內(nèi)高效率完成審計(jì)工作，提高審計(jì)工作的質(zhì)量; 倘若內(nèi)部審計(jì)人員出于某種顧慮，隱瞞了重要的審計(jì)事項(xiàng)及其線索，此時(shí)就意味著內(nèi)部審計(jì)人員與社會(huì)審計(jì)人員溝通不充分，在溝通不充分前提下，貿(mào)然利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，不但不利于審計(jì)工作的開展，而且會(huì)給審計(jì)工作帶來無法估量的損失，影響審計(jì)形象，使審計(jì)權(quán)威性大打折扣。
(5)利用內(nèi)部審計(jì)人員工作成果時(shí)，社會(huì)人員應(yīng)當(dāng)考慮對實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍產(chǎn)生的影響
從審計(jì)邏輯關(guān)系方面考慮，社會(huì)審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，在一定程度上就意味著審計(jì)工作要沿著內(nèi)部審計(jì)工作思路來開展。 此時(shí)，社會(huì)審計(jì)除了考慮內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性外，更應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計(jì)人員已經(jīng)執(zhí)行或擬執(zhí)行的特定工作的性質(zhì)(審計(jì)程度的性質(zhì))和范圍(審計(jì)程序的范圍)，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮針對特定類別的交易、賬戶余額和披露，評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 總之，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全方位、全過程識(shí)別已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)程序?qū)ξ磥韺?shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍方面所產(chǎn)生的影響，只有全方位通盤考慮，才能最終確定利用內(nèi)部審計(jì)工作是否足以應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。
3.社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)間的風(fēng)險(xiǎn)管控
當(dāng)社會(huì)審計(jì)決定利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，助推審計(jì)前行之際，前文所述評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員客觀性、內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)人員是否保持應(yīng)有職業(yè)關(guān)注、評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員是否與社會(huì)審計(jì)人員進(jìn)行充分溝通以及評(píng)價(jià)利用內(nèi)部審計(jì)工作成果對未來實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等方面所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，毫無疑問均由社會(huì)審計(jì)人員來承擔(dān)。
在協(xié)調(diào)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)主要來自錯(cuò)誤地利用內(nèi)部審計(jì)工作成果導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)成本陡增、社會(huì)審計(jì)權(quán)威性大打折扣、發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見并出具錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告等方面。
社會(huì)審計(jì)人員應(yīng)采用風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等形式予以管控。
(二)內(nèi)部審計(jì)為主，社會(huì)審計(jì)為輔的審計(jì)模式
1.內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)間協(xié)調(diào)的情形
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由于其地位特殊性，與審計(jì)對象均屬于一個(gè)組織，就是我們所說的“熟人、同事”，低頭不見抬頭見，內(nèi)部審計(jì)由于其工作涉及面廣，加之人員配備不足，若內(nèi)部審計(jì)涉及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)可以購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意保密性規(guī)定。 《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第2303號(hào)——內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》對此也作出了相應(yīng)規(guī)定。
2.內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)間的協(xié)調(diào)內(nèi)容
內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，可以保證審計(jì)范圍充分、適當(dāng)，監(jiān)督范圍擴(kuò)大，監(jiān)督成效明顯; 避免或減少重復(fù)審計(jì)，降低審計(jì)成本，共享審計(jì)取得的成果; 同時(shí)，對持續(xù)改善內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作大有裨益，內(nèi)部審計(jì)通過和外部審計(jì)相協(xié)調(diào)，發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)工作的有效做法，取長補(bǔ)短，督促內(nèi)部審計(jì)工作不斷攀升。
內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)間的協(xié)調(diào)，要在組織董事會(huì)或者最高管理層的支持和監(jiān)督下來進(jìn)行，具體由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人來實(shí)施。 最佳節(jié)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在外部審計(jì)對本組織開展審計(jì)時(shí)進(jìn)行。 協(xié)調(diào)內(nèi)容應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：
當(dāng)內(nèi)部審計(jì)力量足以應(yīng)對內(nèi)部審計(jì)工作開展時(shí)，通常情形下，內(nèi)部審計(jì)往往無須借助外部審計(jì)力量; 反之，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)力量有限或基于某種特殊考慮，需要借助外部審計(jì)力量，此時(shí)，需要二者進(jìn)行相應(yīng)協(xié)調(diào)，以確保審計(jì)工作有序進(jìn)行。
(1)評(píng)價(jià)與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員的溝通
借助外部審計(jì)力量完成內(nèi)部審計(jì)任務(wù)，就需要內(nèi)部審計(jì)人員與外部審計(jì)人員進(jìn)行充分的溝通，為什么要借助外部審計(jì)、借助外部審計(jì)做什么、內(nèi)部審計(jì)如何與外部審計(jì)工作進(jìn)行有效銜接等諸如此類問題，使外部審計(jì)人員充分了解內(nèi)部審計(jì)人員借助的目的，如果溝通不到位，外部審計(jì)人員提供的服務(wù)可能無法滿足內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致外部審計(jì)無效勞動(dòng)，既浪費(fèi)審計(jì)資源，又影響審計(jì)效率和效果，沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)。
(2)評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作配合度
內(nèi)部審計(jì)將相關(guān)業(yè)務(wù)委托給外部審計(jì)來進(jìn)行，該業(yè)務(wù)由內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)，外部審計(jì)配合予以開展。 對于委托給外部審計(jì)開展的業(yè)務(wù)，外部審計(jì)遵循相關(guān)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，外部審計(jì)不應(yīng)歪曲事實(shí)，更不應(yīng)該一味迎合內(nèi)部審計(jì)。 倘若外部審計(jì)沒有按照內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員的要求開展委托部分的業(yè)務(wù)，此時(shí)，作為主導(dǎo)方的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時(shí)提醒，并要求外部審計(jì)沿著正確的思路來進(jìn)行。
(3)評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作質(zhì)量
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)委托給外部審計(jì)來開展的業(yè)務(wù)，是否遵循內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，主要是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對外部審計(jì)工作過程及結(jié)果的質(zhì)量所進(jìn)行的評(píng)價(jià)活動(dòng)。 評(píng)價(jià)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的工作依據(jù)、實(shí)施的審計(jì)程序是否恰當(dāng)、外部審計(jì)人員是否與委托的業(yè)務(wù)獨(dú)立、外部審計(jì)人員分工與協(xié)調(diào)、外部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、外部機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)口碑、外部審計(jì)所獲取的證據(jù)是否滿足相關(guān)性及可靠性等。 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作質(zhì)量時(shí)，通常采用觀察、詢問、審核、比對等方法，當(dāng)然，針對特殊情況或事宜，也可與有關(guān)方面進(jìn)行溝通。
(4)評(píng)價(jià)能否利用外部審計(jì)主體工作成果
能否借力打力，將外部審計(jì)工作成果為己所用，發(fā)揮審計(jì)協(xié)調(diào)的優(yōu)勢，是內(nèi)部審計(jì)人員必須面對的問題。 能用則用，不能用創(chuàng)造條件也要用。 當(dāng)利用外部審計(jì)主體的工作成果不能達(dá)到內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的目的，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)分析產(chǎn)生問題的原因，如果外部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能勝任委托的業(yè)務(wù)，條件具備情況下，考慮更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員; 如果僅是外部審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制某些環(huán)節(jié)出了紕漏，可建議外部審計(jì)機(jī)構(gòu)強(qiáng)化質(zhì)量控制意識(shí)，并針對質(zhì)量控制方面薄弱環(huán)節(jié)予以強(qiáng)化。
3.內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)調(diào)間的風(fēng)險(xiǎn)管控
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員無論出于何種考慮，將相關(guān)委托外包給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，毫無疑問內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是外包方，外包過程中一切風(fēng)險(xiǎn)均由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員來承擔(dān)。 協(xié)調(diào)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)主要包括外審機(jī)構(gòu)資質(zhì)、專業(yè)勝任能力確定不恰當(dāng)?shù)确矫妗?
本著風(fēng)險(xiǎn)最小化的特征，可以采用風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的方式對外包過程產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控。
(三)國家審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)配合的“一體兩翼”的模式
審計(jì)監(jiān)督已上升至國家治理高度，新的監(jiān)督內(nèi)容層出不窮，例如自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等，擴(kuò)大了國家監(jiān)督的范圍，無疑增加了審計(jì)的任務(wù)，而審計(jì)資源相對短缺的矛盾在短時(shí)期內(nèi)無法從根本上得以解決。 站在國家審計(jì)層面，同樣涉及整合審計(jì)資源的問題，如何將有限的審計(jì)資源整合起來，產(chǎn)生“1+1>2”的協(xié)同效應(yīng)，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督促進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化，值得國家審計(jì)機(jī)構(gòu)積極探索。 當(dāng)同時(shí)需要社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同參與的情況下，國家審計(jì)主要通過引領(lǐng)參與式，對三者進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，避免各自為戰(zhàn)，削弱審計(jì)整體合力。 《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第二十條明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)可以聘請外部人員參加審計(jì)業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。 雖然國家審計(jì)準(zhǔn)則提及國家審計(jì)可以與內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)協(xié)同發(fā)展，但如何協(xié)調(diào)，制度層面尚缺乏可操作性的規(guī)定，需要我們不斷摸索與嘗試。
1.國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)間協(xié)調(diào)的情形
結(jié)合我國國情及有關(guān)政治制度，不難發(fā)現(xiàn)我們應(yīng)當(dāng)建立以國家審計(jì)統(tǒng)領(lǐng)其他兩種形式的審計(jì)。 在不違反保密義務(wù)前提條件下，國家審計(jì)可以購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，但購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)需由國家審計(jì)承擔(dān)并適時(shí)進(jìn)行有效管控; 在充分評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)程序的實(shí)施、內(nèi)部審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性等方面，可以利用內(nèi)部審計(jì)工作成果。 將三種形式的審計(jì)監(jiān)督有效協(xié)調(diào)，力爭使審計(jì)監(jiān)督全覆蓋早日實(shí)現(xiàn)。
2.國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)協(xié)調(diào)的內(nèi)容
(1)國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)調(diào)
納入國家審計(jì)監(jiān)督范圍的相關(guān)組織，如果國家審計(jì)對其進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，需要對其報(bào)表發(fā)表意見時(shí)，由于社會(huì)審計(jì)的專長就在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，通過購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)或使社會(huì)人員參與到國家審計(jì)項(xiàng)目中，均可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，自然就產(chǎn)生國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同發(fā)展問題。
國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)間的協(xié)調(diào)，主要考慮加大國家審計(jì)項(xiàng)目外包給社會(huì)審計(jì)進(jìn)行，對于公共部門經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及政府預(yù)算執(zhí)行審計(jì)最好不要采用外包形式。 強(qiáng)化對社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督及問責(zé)機(jī)制，確保社會(huì)審計(jì)在公權(quán)范圍內(nèi)有效開展，因?yàn)槲覈雠_(tái)相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)化黨對審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，國家審計(jì)監(jiān)督社會(huì)審計(jì)在制度上已掃除了障礙。
(2)國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)間的協(xié)調(diào)
國家審計(jì)可以借助內(nèi)部審計(jì)工作成果，使審計(jì)計(jì)劃編制及調(diào)整、審計(jì)方案的形成更具針對性。 針對行業(yè)組織及其所屬單位的審計(jì)評(píng)價(jià)、不涉及個(gè)人責(zé)任評(píng)價(jià)以及對獨(dú)立性要求不高的審計(jì)項(xiàng)目，在條件具備情況下，可以委托內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行，可有效擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋。
同理，作為國家審計(jì)機(jī)關(guān)仍然評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、客觀性、專業(yè)勝任能力、是否保持應(yīng)有的關(guān)注、已實(shí)施審計(jì)程序?qū)ξ磥韺徲?jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍產(chǎn)生的影響、內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)溝通是否充分。
3.國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)間協(xié)調(diào)的風(fēng)險(xiǎn)管控
以國家審計(jì)統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)，形成“一體兩翼”的戰(zhàn)略布局，共同發(fā)揮監(jiān)督合力之功效。 在三種不同形式的審計(jì)監(jiān)督協(xié)調(diào)過程中，會(huì)產(chǎn)生諸如保密風(fēng)險(xiǎn)、廉政風(fēng)險(xiǎn)等此類風(fēng)險(xiǎn)。
(1)保密風(fēng)險(xiǎn)及其管控
國家審計(jì)通過購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，或邀請有關(guān)社會(huì)審計(jì)人員、組織內(nèi)部審計(jì)人員參與到國家審計(jì)項(xiàng)目中，不可避免接觸到審計(jì)內(nèi)幕，難免會(huì)造成有關(guān)審計(jì)內(nèi)幕被泄露，或被別有用心者獲取不當(dāng)?shù)美?如何避免在審計(jì)過程中獲得的信息被泄露，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在利用社會(huì)審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)提供的服務(wù)時(shí)，應(yīng)與相關(guān)人員簽訂書面協(xié)議，約定在審計(jì)過程中獲知的信息要保密，同時(shí)針對相關(guān)人員進(jìn)行審計(jì)人員職業(yè)道德教育，尤其是強(qiáng)調(diào)相關(guān)保密原則，一旦違反，要進(jìn)行相應(yīng)的責(zé)任追究。
(2)廉政風(fēng)險(xiǎn)及其管控
社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與國家審計(jì)項(xiàng)目，從某種程度上來說，履行了行政機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限，代表了政府的意志，被審計(jì)單位為了自己私欲，在財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營運(yùn)作等方面存在違反審計(jì)規(guī)定的行為與做法，為了避免被審計(jì)揭露并通過審計(jì)公告披露于世，有可能通過賄賂代表審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的社會(huì)審計(jì)人員，從而違反廉潔自律的規(guī)定，影響審計(jì)功能的發(fā)揮，弱化審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威。
國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員在利用社會(huì)審計(jì)提供服務(wù)之際，強(qiáng)調(diào)作為審計(jì)人員廉政的必要性，不能以權(quán)謀私，更不能利用自己的審計(jì)監(jiān)督權(quán)尋租。 在開展審計(jì)過程中，由于國家審計(jì)購買了社會(huì)審計(jì)服務(wù)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中做出具體的行政行為應(yīng)征得國家審計(jì)機(jī)關(guān)的授權(quán)或同意，不能擅自做主，私底下進(jìn)行權(quán)錢交易。
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作者：田林1 郭越從2
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