行的立法法和稅收征管法構(gòu)成了重慶市和上海市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的立法根據(jù)，試點(diǎn)方案在計(jì)稅依據(jù)、征稅范圍、稅率與稅收減免等方面對(duì)原來(lái)的房產(chǎn)稅進(jìn)行了探索與改革。借鑒重慶市和上海市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)具體的國(guó)情，在未來(lái)的房產(chǎn)稅設(shè)計(jì)上應(yīng)規(guī)定一定的免征面積，并按照不同房產(chǎn)的屬性進(jìn)行免稅，其征稅范圍要涵蓋國(guó)有土地上的所有存量和增量房產(chǎn)，計(jì)稅依據(jù)要從房產(chǎn)交易價(jià)改變?yōu)榉慨a(chǎn)評(píng)估值，并且實(shí)行房產(chǎn)稅累進(jìn)稅率。
近年來(lái)，房地產(chǎn)調(diào)控政策的密集出臺(tái)和政策效果的差強(qiáng)人意，使房產(chǎn)稅改革成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。2011 年 1 月 27 日重慶市和上海市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案正式啟動(dòng)，但國(guó)內(nèi)專(zhuān)家學(xué)者對(duì)其合法性持有不同的觀點(diǎn)。認(rèn)為其合法者有之，如劉?。?］認(rèn)為房產(chǎn)稅是經(jīng)全國(guó)授權(quán)、國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)依法設(shè)立的一個(gè)稅種，它不存在新設(shè)立的問(wèn)題，也不需要再重新授權(quán)。質(zhì)疑其合法性者亦有之，如耶魯大學(xué)陳志武［2］認(rèn)為，房產(chǎn)稅是最重要的財(cái)產(chǎn)稅，必須通過(guò)正式立法和聽(tīng)證程序。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有相關(guān)研究沒(méi)有從現(xiàn)行的法律體系來(lái)剖析房產(chǎn)稅問(wèn)題，僅就房產(chǎn)稅本身論述房產(chǎn)稅。本文擬從現(xiàn)行的法律體系來(lái)探討房產(chǎn)稅改革的合法性，并在分析兩地試點(diǎn)方案的基礎(chǔ)上為構(gòu)建我國(guó)房產(chǎn)稅制度提出設(shè)計(jì)構(gòu)想。
一、房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的立法根據(jù)重慶市和上海市出合并實(shí)施的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案都采取了在原房產(chǎn)稅基礎(chǔ)上擴(kuò)大征稅范圍的形式，并沒(méi)有根據(jù)全國(guó)的立法或國(guó)務(wù)院的修法程序，兩試點(diǎn)城市也沒(méi)有啟動(dòng)相應(yīng)的立法程序?？梢?jiàn)，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案存在合法性的證成問(wèn)題。探討房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的立法根據(jù)應(yīng)當(dāng)遵守稅收法治的規(guī)則，其合法性可以從現(xiàn)行法律體系得到證明。
首先，《立法法》第2條明確規(guī)定，任何法律、法規(guī)、規(guī)章等的制定、修改和廢止必須按照《立法法》來(lái)進(jìn)行?！读⒎ǚā返?條明確要求，任何形式的立法必須按照法定的權(quán)限和程序，不能超出自己的權(quán)限范圍。只要《立法法》對(duì)于某種事項(xiàng)明確規(guī)定是否需要制定法律，是否需要由全國(guó)立法，是否需要依法授權(quán)國(guó)務(wù)院進(jìn)行立法等，我們就必須遵守。
其次，《立法法》第 8 條規(guī)定，稅收的開(kāi)征只能通過(guò)制定法律的形式。可以看出，國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)無(wú)權(quán)對(duì)新稅種的征收作出規(guī)定。但《立法法》第9條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)……”有學(xué)者認(rèn)為，《立法法》第9條的規(guī)定并不是國(guó)務(wù)院出臺(tái)房產(chǎn)稅的法律依據(jù)。原因有兩方面：一是全國(guó)及其常委會(huì)并未作出開(kāi)征或者擴(kuò)征房產(chǎn)稅的決定，二是國(guó)務(wù)院也未取得明確的授權(quán)。［3］然而，這一理解是片面的。1984年9月18日全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施工商稅制改革的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例并發(fā)布試行。［1］雖然全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)2009年6月27日廢止了該項(xiàng)授權(quán)，但根據(jù)當(dāng)時(shí)授權(quán)形成的一批稅種及其征收的基本規(guī)則，已經(jīng)形成我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律制度體系的核心內(nèi)容。廢止的原因僅在于它已經(jīng)完成其歷史使命，絕不能將其理解為依據(jù)授權(quán)形成的稅收法律制度也隨之廢止。否則，我國(guó)正在運(yùn)行的稅收制度也會(huì)因此而不復(fù)存在。因此，1986年國(guó)務(wù)院發(fā)布《房產(chǎn)稅暫行條例》的立法權(quán)限，來(lái)自于1984年全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)。
重慶市人民“為調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)，根據(jù)國(guó)務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神”，“決定在部分區(qū)域進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)?，F(xiàn)結(jié)合我市實(shí)際情況，制定本暫行辦法”［4］。上海市人民“根據(jù)國(guó)務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神，市決定，自2011年1月28日起，本市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)?！保?］
如何理解上述闡述？我們是否可以理解這是重慶市人民和上海市人民的房地產(chǎn)稅試點(diǎn)方案的立法根據(jù)？國(guó)務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議討論的內(nèi)容很多，其中提到要求有關(guān)部門(mén)加強(qiáng)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控。因此，房地產(chǎn)稅試點(diǎn)方
里面的“根據(jù)國(guó)務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神”這一句話(huà)，應(yīng)該理解為國(guó)務(wù)院對(duì)重慶市人民和上海市人民加強(qiáng)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的要求，它不是重慶市人民和上海市人民的房地產(chǎn)稅試點(diǎn)方案的立法根據(jù)，這一點(diǎn)可以從《立法法》第73條“省、自治區(qū)、直轄市和較大的市的人民，可以根據(jù)法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)，制定規(guī)章”的規(guī)定看出來(lái)。這一條的規(guī)定明確了地方規(guī)章的立法根據(jù)是“法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)”，具體到重慶市和上海市房地產(chǎn)稅試點(diǎn)方案的立法根據(jù)應(yīng)該是國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，即1986年的《房產(chǎn)稅暫行條例》。筆者認(rèn)為可以這樣理解：重慶市和上海市是按照國(guó)務(wù)院加強(qiáng)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的要求，根據(jù)1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》這一高位階行政法規(guī)進(jìn)行立法的。
《稅收征管法》第2條明確規(guī)定了該法的適用稅收范圍，規(guī)定了所有稅務(wù)的征稅必須按照《稅收征管法》進(jìn)行，這里包括征稅范圍、征稅權(quán)力和征稅程序等；當(dāng)然這一條只是總括規(guī)定，具體的規(guī)定體現(xiàn)在《稅收征管法》的全部條文中。房產(chǎn)稅作為整個(gè)稅收體系的一個(gè)組成部分，征收這一稅種自然必須按照《稅收征管法》的規(guī)則行事。
《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！边@與《立法法》第8條“對(duì)非國(guó)有財(cái)產(chǎn)的征收只能制定法律”的規(guī)定相吻合。［6］隨著國(guó)務(wù)院在2009年后被終止制定、修改和廢止稅收法律法規(guī)的授權(quán)，關(guān)于稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等各種事項(xiàng)以及這些事項(xiàng)的任何內(nèi)容，都必須由法律規(guī)制。自此，2009年之后法律規(guī)制的稅收，必須由全國(guó)及常委會(huì)制定相關(guān)的法律。但是，房產(chǎn)稅不是一個(gè)新稅種，不涉及稅收的開(kāi)征、停征和減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等各種事項(xiàng)及這些事項(xiàng)的任何內(nèi)容，現(xiàn)在的改革只是對(duì)這一稅種的征管辦法之具體操作的完善。
二、房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的征稅范圍重慶市和上海市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的征稅范圍包括地域范圍和對(duì)象范圍。對(duì)于地域范圍，重慶市進(jìn)行了具體列舉，上海市則直接涵蓋全上海市行政區(qū)域；在描述對(duì)象范圍時(shí)，這兩個(gè)城市均采取了具體列舉的方式。
《重慶市人民關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)重慶市《暫行辦法》）和《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)重慶市《實(shí)施細(xì)則》）的第3條確定了重慶市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案征稅的地域范圍。重慶市房地產(chǎn)稅的地域涵蓋限于主城區(qū)不包括市轄縣，也沒(méi)有明確是否包括主城區(qū)內(nèi)的集體所有制土地上的住宅，盡管實(shí)際的征收過(guò)程中只對(duì)國(guó)有土地上的房屋征收房產(chǎn)稅，但是存在模糊的空間。被排除的市轄縣實(shí)際上存在大量的國(guó)有土地上的商品房，但試點(diǎn)方案對(duì)此也不征收房地產(chǎn)稅。
市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)上海市《暫行辦法》）確定了上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案征稅的地域范圍。上海市房產(chǎn)稅的地域范圍涵蓋本市行政區(qū)域，包括市轄縣。上海市的試點(diǎn)方案也沒(méi)有明確是否包括本市行政區(qū)域內(nèi)的集體所有制土地上的房屋，也是在實(shí)際的征收過(guò)程中只對(duì)國(guó)有土地上的房屋征收房產(chǎn)稅，同樣存在模糊的空間。
重慶市《暫行辦法》以及重慶市《實(shí)施細(xì)則》的第4條規(guī)定了重慶市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案征稅的對(duì)象范圍。該方案說(shuō)明了兩個(gè)問(wèn)題：一是對(duì)于個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅即使是存量的也要征收房產(chǎn)稅；二是這次房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)沒(méi)有包括“高檔住房、多套普通住房”。該方案在征收范圍上回避了占市場(chǎng)存量最大的高檔和普通存量住宅，但規(guī)定“高檔住房、多套普通住房，將適時(shí)納入征稅范圍”。這種制度設(shè)計(jì)更多的是通過(guò)改變市場(chǎng)預(yù)期發(fā)揮政策調(diào)控功能，稅收的收入汲取能力有限。［7］
上海市試點(diǎn)方案規(guī)定其征稅的對(duì)象限于增量住宅，排除了存量住宅。即上海市《暫行辦法》出臺(tái)之前個(gè)人無(wú)論擁有多少房產(chǎn)，都無(wú)須繳納房產(chǎn)稅。這種稅制設(shè)計(jì)使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)無(wú)法反映其支付能力，違背稅收公平原則，還鼓勵(lì)了 “先富起來(lái)”的人，與實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的政策目標(biāo)距離遙遠(yuǎn)。［8］
1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條規(guī)定，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅。這一規(guī)定是非議重慶市和上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)的重要理由。筆者以為，我們要從整體理解《房產(chǎn)稅暫行條例》，不能單獨(dú)抓住某一個(gè)條款。該條例出臺(tái)時(shí)還沒(méi)有進(jìn)行住房改革，人們所住的房屋很少有個(gè)人產(chǎn)權(quán)，只有極個(gè)別人擁有住房的產(chǎn)權(quán)（往往是出于政治和歷史因素的考量），還有部分人擁有營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)，規(guī)定房產(chǎn)稅由個(gè)人承擔(dān)沒(méi)有實(shí)際意義。按照條款的規(guī)定納稅人應(yīng)該是人們所屬的單位，實(shí)際情況是只有、人民團(tuán)體、軍隊(duì)、事業(yè)單位和一些國(guó)有企業(yè)才有福利房。因而凡是不屬于所謂“單位”的房產(chǎn)實(shí)際上都是要繳房產(chǎn)稅的，自然個(gè)人擁有的房產(chǎn)無(wú)論是否屬于非營(yíng)業(yè)用的都是要繳房產(chǎn)稅的，那些由于政治和歷史的因素致使個(gè)人擁有的住房不能理解為個(gè)人擁有產(chǎn)權(quán)的住房不繳房產(chǎn)稅。我們理解一項(xiàng)法律不能離開(kāi)這個(gè)法律實(shí)施的歷史背景。因此，房產(chǎn)稅征稅范圍涵蓋現(xiàn)在意義上的個(gè)人擁有所有權(quán)的住房，試點(diǎn)方案的征稅范圍是對(duì)《房產(chǎn)稅暫行條例》征稅范圍的完善性操作。
三、房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的計(jì)稅依據(jù)與稅率重慶市和上海市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的計(jì)稅依據(jù)與稅率，既保留了原有房產(chǎn)稅的特點(diǎn)，又在一定程度上有所創(chuàng)新和發(fā)展。
重慶市《暫行辦法》規(guī)定：“應(yīng)稅住房的計(jì)稅價(jià)值為房產(chǎn)交易價(jià)。條件成熟時(shí)，以房產(chǎn)評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)。獨(dú)棟商品住宅和高檔住房一經(jīng)納入應(yīng)稅范圍，如無(wú)新的規(guī)定，無(wú)論是否出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)均屬納稅對(duì)象，其計(jì)稅交易價(jià)和適用的稅率均不再變動(dòng)。屬于本辦法規(guī)定的應(yīng)稅住房用于出租的，按本辦法的規(guī)定征收房產(chǎn)稅，不再按租金收入征收房產(chǎn)稅?！敝貞c市《實(shí)施細(xì)則》的第6條、第7條也明確了重慶市房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，試點(diǎn)方案實(shí)行的以“房產(chǎn)交易價(jià)” 而非“房產(chǎn)評(píng)估值”為計(jì)稅依據(jù)，這樣做的一個(gè)重要原因是重慶市想利用試點(diǎn)方案打壓房?jī)r(jià)，盡管實(shí)際效果不盡如人意，但是預(yù)留了未來(lái)?xiàng)l件成熟時(shí)以“房產(chǎn)評(píng)估值”為計(jì)稅依據(jù)的伏筆，只是規(guī)定得比較簡(jiǎn)單。
上海市《暫行辦法》規(guī)定：“計(jì)稅依據(jù)為參照應(yīng)稅住房的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的評(píng)估值，評(píng)估值按規(guī)定周期進(jìn)行重估。試點(diǎn)初期，暫以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅暫按應(yīng)稅住房市場(chǎng)交易價(jià)格的70%計(jì)算繳納。”上海市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案實(shí)行初期以“房產(chǎn)交易價(jià)” 而非“房產(chǎn)評(píng)估值”為計(jì)稅依據(jù)，與重慶市的做法一樣，也是想打壓房?jī)r(jià)。但上海市對(duì)于未來(lái)的計(jì)稅依據(jù)明確規(guī)定以“房產(chǎn)評(píng)估值”為基礎(chǔ)，規(guī)定得比重慶市清楚、明確。
目前兩個(gè)試點(diǎn)城市還沒(méi)有實(shí)行以“房產(chǎn)評(píng)估值”為計(jì)稅依據(jù)，其試點(diǎn)方案均是以“房產(chǎn)交易價(jià)”為計(jì)稅依據(jù)，這是不符合財(cái)產(chǎn)稅特征的。［9］財(cái)產(chǎn)稅的一個(gè)重要特征是按財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值征稅，房產(chǎn)作為一種資本性貨物，它的價(jià)值是隨著時(shí)間的變化而不斷變化，對(duì)房產(chǎn)征稅就要體現(xiàn)它隨著時(shí)間不斷變化的價(jià)值特性。所以，房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)是其不斷變化的評(píng)估價(jià)格而不是靜止不變的交易價(jià)格。
重慶市《暫行辦法》規(guī)定的征收稅率:“（一）獨(dú)棟商品住宅和高檔住房建筑面積交易單價(jià)在上兩年主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價(jià)3倍以下的住房，稅率為0.5%；3倍（含3倍）至4倍的，稅率為1%；4倍（含4倍）以上的稅率為1.2%。（二）在重慶市同時(shí)無(wú)戶(hù)籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作的個(gè)人新購(gòu)第二套（含第二套）以上的普通住房，稅率為0.5%?！敝貞c市《實(shí)施細(xì)則》的第8條也設(shè)定了征稅稅率。但重慶市對(duì)房產(chǎn)征稅稅率很低，很難增加房地產(chǎn)持有者的持有成本。
上海市《暫行辦法》規(guī)定：“適用稅率暫定為06%。應(yīng)稅住房每平方米市場(chǎng)交易價(jià)格低于本市上年度新建商品住房平均銷(xiāo)售價(jià)格2倍（含2倍）的，稅率暫減為0.4%。”雖然上海市房產(chǎn)稅的征稅稅率考慮到不同應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格的差異，在一定程度上對(duì)具有不同負(fù)擔(dān)能力的購(gòu)房者實(shí)行差別對(duì)待，體現(xiàn)了“負(fù)擔(dān)能力大者多納稅，負(fù)擔(dān)能力小者少納稅”的思想，符合公平性要求，但上海市房產(chǎn)稅的征稅稅率與重慶市相比還是偏低，同樣也很難增加房地產(chǎn)持有者的持有成本。
重慶市《暫行辦法》規(guī)定“對(duì)農(nóng)民在宅基地上建造的自有住房，暫免征收房產(chǎn)稅”。另外重慶市《暫行辦法》以及重慶市《實(shí)施細(xì)則》的
上海市《暫行辦法》的稅收減免非常具體，比重慶市《暫行辦法》科學(xué)得多。概括來(lái)說(shuō)，包括以下方面：新購(gòu)第2套及以上住房的，人均免稅60平方米；有無(wú)住房的成年子女共同居住的，可核定計(jì)入免稅面積；有其他特殊情形的，免稅面積計(jì)算辦法另行制定；新購(gòu)1套住房后的1年內(nèi)出售原有唯一住房的，退還征收的房產(chǎn)稅；子女成年后首次新購(gòu)住房、且屬于唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅；特殊人才新購(gòu)住房、且屬于唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅；持有本市居住證滿(mǎn)3年并在本市工作生活的購(gòu)房人，新購(gòu)住房、且屬于唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅；持有本市居住證但不滿(mǎn)3年的購(gòu)房人，滿(mǎn)3年并在本市工作生活的，退還已征收的房產(chǎn)稅。
重慶市的改革試點(diǎn)方案明確規(guī)定“個(gè)人住房房產(chǎn)稅收入全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)”。上海市也同樣規(guī)定“對(duì)房產(chǎn)稅試點(diǎn)征收的收入，用于保障性住房建設(shè)等方面的支出”。筆者認(rèn)為，試點(diǎn)方案關(guān)于房產(chǎn)稅稅收用途的規(guī)定非常類(lèi)似美國(guó)的房地產(chǎn)稅。美國(guó)的房地產(chǎn)稅大多明確規(guī)定用于教育和公共服務(wù)產(chǎn)品，反過(guò)來(lái)理解如果不征房地產(chǎn)稅，這部分服務(wù)產(chǎn)品的經(jīng)費(fèi)就沒(méi)有相應(yīng)的財(cái)政支出，實(shí)際上這部分經(jīng)費(fèi)無(wú)論是否征收房地產(chǎn)稅，都是應(yīng)該支出的，只是現(xiàn)在用法律明確規(guī)定用于教育和公共產(chǎn)品而已，美國(guó)的地方在這個(gè)地方玩了個(gè)文字游戲。因此，我國(guó)未來(lái)房地產(chǎn)稅的用途不需要這樣規(guī)定，畢竟改革試點(diǎn)方案的背景決定了不能明確規(guī)定征稅是為了提高收入。
結(jié)合學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的一些研究成果和設(shè)想，借鑒重慶市和上海市房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，筆者對(duì)房產(chǎn)稅制度提出如下初步設(shè)計(jì)。
筆者以為，未來(lái)房產(chǎn)稅的征稅地域范圍應(yīng)該直接明確規(guī)定為：國(guó)有土地上的所有房地產(chǎn)，并且要在地域范圍里直接排除集體所有土地上的房地產(chǎn)。原因在于我國(guó)農(nóng)民占我國(guó)總?cè)丝诘谋壤艽螅麄兊纳婧桶l(fā)展關(guān)乎的穩(wěn)定和長(zhǎng)治久安。農(nóng)民占有的土地屬于集體所有，這些土地可以分成耕地和非耕地兩大類(lèi)。非耕地中又可以分成宅基地、集體企業(yè)占用地等；耕地不能隨便轉(zhuǎn)讓?zhuān)词故寝r(nóng)民把自己的承包經(jīng)營(yíng)權(quán)入股也不行，否則時(shí)間一長(zhǎng)會(huì)導(dǎo)致大量的失地農(nóng)民無(wú)法生存。從理論上看，宅基地、集體企業(yè)占用地等非耕地好像可以隨便轉(zhuǎn)讓?zhuān)覀冏屑?xì)分析就可發(fā)現(xiàn)，這些土地轉(zhuǎn)讓后農(nóng)民還是繼續(xù)要擁有宅基地，集體企業(yè)還是要繼續(xù)占用土地，長(zhǎng)此以往會(huì)影響農(nóng)民的生存，而且在實(shí)際操作中，通過(guò)征用的方式尚且不能保證耕地的最低需要，更遑論允許土地的個(gè)人使用者自由轉(zhuǎn)讓了。此外，具體條文的設(shè)計(jì)最好避免使用1986 年《房產(chǎn)稅暫行條例》中的表述方法。未來(lái)的房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象范圍要涵蓋存量房地產(chǎn)和增量房地產(chǎn)，畢竟在財(cái)產(chǎn)稅視角下，存量房產(chǎn)是房產(chǎn)稅的基本征稅對(duì)象。［10］否則如果房產(chǎn)稅只主要對(duì)增量房征收，其較窄的稅基范圍和較小的稅收規(guī)模都難以使其成為房地產(chǎn)稅收體系中的重要稅種，改革的目標(biāo)難以線(xiàn).未來(lái)計(jì)稅依據(jù)與稅率的制度設(shè)計(jì)
我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅（1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》和2011年重慶市和上海市房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的相關(guān)規(guī)定）以及城鎮(zhèn)土地使用稅，后者不在本文的討論范圍。其中，1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定的房產(chǎn)稅是以歷史成本余值或者出租的租金作為計(jì)稅依據(jù)，2011年重慶市和上海市的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案是以市場(chǎng)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。很顯然，這兩種計(jì)稅依據(jù)在設(shè)計(jì)本質(zhì)上都是按照房產(chǎn)原值征稅，這樣不能真實(shí)反映房產(chǎn)作為一種重要財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，因而不能通過(guò)稅收來(lái)實(shí)現(xiàn)調(diào)控房地產(chǎn)的增值收益，也無(wú)法反映房產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值，所以無(wú)法調(diào)節(jié)房地產(chǎn)的投機(jī)炒作。因此，為了真實(shí)地反映房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，公平稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則，并使稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和價(jià)格水平同步增長(zhǎng)，房產(chǎn)稅應(yīng)將原來(lái)的按賬面原值計(jì)稅、從租計(jì)稅改為按市場(chǎng)評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)。
規(guī)定的是累進(jìn)稅率。固定稅率比較簡(jiǎn)便、稅務(wù)的征稅成本比較低、納稅人的稅負(fù)也比較平衡，但不能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則，達(dá)不到調(diào)節(jié)貧富差距的效果。累進(jìn)稅率可以較好地彌補(bǔ)固定稅率的缺陷。因此，房產(chǎn)稅應(yīng)該實(shí)行累進(jìn)稅率，從低到高制定不同層級(jí)，對(duì)應(yīng)不同稅率。有學(xué)者［12］認(rèn)為，房產(chǎn)稅改革應(yīng)根據(jù)各地房地產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異，由中央統(tǒng)一立法，規(guī)定幅度稅率，地方可依據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況，按照房產(chǎn)的地理位置和實(shí)際用途，確定不同的房產(chǎn)稅稅率。這種看法實(shí)際上還是固定稅率，它只是將全國(guó)統(tǒng)一的稅率切割成了不同地方的不同稅率，與累進(jìn)稅率有本質(zhì)上的不同，累進(jìn)稅率的每一個(gè)稅率都是統(tǒng)一的，只要是達(dá)到某一個(gè)層級(jí)，稅率全國(guó)都是一樣的。
房產(chǎn)稅要設(shè)立起征點(diǎn)，并規(guī)定一定的免征面積。在稅法中我們應(yīng)該遵循這樣的原則進(jìn)行征稅：與個(gè)人的生存權(quán)有關(guān)的財(cái)產(chǎn)不課稅或少課稅。這也是房產(chǎn)稅法中設(shè)定一定免稅范圍的立法基礎(chǔ)。上海市的改革試點(diǎn)方案設(shè)定的人均免稅面積是60平方米，重慶市的改革試點(diǎn)方案是每戶(hù)180平方米或者100平方米。對(duì)比這兩個(gè)方案，上海市考慮了每一個(gè)家庭人口數(shù)量的差異，房產(chǎn)稅的免稅面積用人均數(shù)比以家庭為單位更科學(xué)。在具體操作時(shí)，房產(chǎn)稅的稅收減免可以按照房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證上的所有者進(jìn)行免征，避免使用戶(hù)籍中的家庭成員免征方法，這樣也能更好地促進(jìn)家庭和諧。
在免稅方面，可借鑒1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條對(duì)于免稅的規(guī)定。對(duì)不同房地產(chǎn)的不同屬性，區(qū)別對(duì)待：、軍事、外交機(jī)構(gòu)和宗教場(chǎng)所等自用的房地產(chǎn)免稅；由財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房地產(chǎn)免稅等。
房產(chǎn)稅功能的多重性和多樣性決定了房產(chǎn)稅的用途是復(fù)雜的。未來(lái)房產(chǎn)稅的稅收用途不需要像重慶市和上海市兩試點(diǎn)方案那樣予以規(guī)定，取得房產(chǎn)稅收后，只要另行明確規(guī)定公共租賃房、保障性住房的建設(shè)和維護(hù)的任務(wù)即可，甚至可以規(guī)定一定的支出比例。這樣可以達(dá)到提高收入并取之于民用之于民的目的。
房產(chǎn)稅的改革是復(fù)雜的，這里面涉及多方面的利益，像重慶市和上海市兩試點(diǎn)方案對(duì)于房產(chǎn)稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收減免等的改革無(wú)疑是破冰之舉。我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展為房產(chǎn)稅的改革提供了時(shí)代背景，現(xiàn)實(shí)的需求以及房產(chǎn)稅擁有的功能為房產(chǎn)稅的改革奠定了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，我國(guó)應(yīng)緊密聯(lián)系現(xiàn)實(shí)國(guó)情，精心設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅制度，以充分發(fā)揮房產(chǎn)稅的應(yīng)有功能。
?。?］ 中國(guó)網(wǎng)絡(luò)電視臺(tái).重慶發(fā)布房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)暫行辦法及實(shí)施細(xì)則［eb/ol］.（2011-01-27）［2012-02-12］.
?。?］ 東方網(wǎng).市關(guān)于印發(fā)《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》的通知［eb/ol］.（2011-01-27）［2012-02-12］.
?。?］ 張洪銘，張宗益，陳文梅.房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)效應(yīng)分析［j］.稅務(wù)研究,2011(4)：36.
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［11］ 尹煜，巴曙松.房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革影響評(píng)析及建議［j］.蘇州大學(xué)學(xué)報(bào):哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版,2011(5)：82.
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