摘要：本文探討人參類消耗性生物資產(chǎn)在會計計量，財務(wù)報告信息披露、期末減值等方面存在的問題，分析上述問題出現(xiàn)的主要原因，結(jié)合實際案例提出相應(yīng)解決問題的措施及建議，為醫(yī)藥類上市公司規(guī)范人參類消耗性生物資產(chǎn)在財務(wù)報表中信息的準(zhǔn)確性、及時性、可靠性提供借鑒。
關(guān)鍵詞：人參類消耗性生物資產(chǎn);會計計量;信息披露;減值
一、引言
隨著中醫(yī)藥保健治療功效在我國認(rèn)可度的提升，作 為滋補佳品的人參逐漸獲得市場的青睞，價格水漲船高。 目前，許多醫(yī)藥企業(yè)都大規(guī)模投資人參，并將儲備人參作 為中醫(yī)藥全產(chǎn)業(yè)鏈戰(zhàn)略布局的重要一環(huán)。由于其生物特 性，在會計核算中，人參通常作為消耗性生物資產(chǎn)，但該 類資產(chǎn)能夠自然增值，價值受客觀環(huán)境影響較大，價格波 動頻繁，因此與企業(yè)一般的存貨、固定資產(chǎn)等在會計計 量、財務(wù)報告信息披露及減值測試等方面具有很大差異。
二、人參類消耗性生物資產(chǎn)存在的主要問題
(一)會計計量方面存在的問題
人參在會計計量方面存在的主要問題是人參實際價 格易被企業(yè)操縱，在期末估值時大幅升值，但真實性存 疑。財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第五號——生物資產(chǎn)》 (以下簡稱 CAS5)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本法對生物 資產(chǎn)進行后續(xù)計量，除非有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公 允價值可以持續(xù)可靠地獲取時才能采用公允價值模式。 在實務(wù)工作中，我國醫(yī)藥企業(yè)都將人參劃分為存貨。
但是，近期曝光的康美藥業(yè)、紫鑫藥業(yè)都出現(xiàn)了在大股東頻 繁質(zhì)押股權(quán)、現(xiàn)金流異常、關(guān)聯(lián)方交易遭曝光等負(fù)面信息 爆雷時披露其持有的大額存貨林下參大幅增值，未名醫(yī) 藥在尋求債務(wù)重組時披露其賬面價值為 1149.34 萬元的 核心資產(chǎn)林下參評估價值為 22.05 億元，評估增值率達 1818.49%。全國數(shù)據(jù)顯示，2015-2019 年全國人參批發(fā)價 并未大幅上揚，反而波動下降，這就使得廣大投資者不得 不懷疑這些企業(yè)調(diào)增其林下參價值的合理性。
(二)會計信息披露存在的問題
人參類消耗性生物資產(chǎn)的信息披露質(zhì)量不高，信息 披露不充分、不及時。CAS5 規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)在報 表附注中列示資產(chǎn)的類別、各類資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面 價值，跌價準(zhǔn)備累計金額以及生物資產(chǎn)的增減變動等。在 實際編制報表時，大多數(shù)儲備人參的企業(yè)在財務(wù)報告中 存貨分類一欄列示了消耗性生物資產(chǎn)的總額并在附注中 說明了主要的消耗性生物資產(chǎn)為購買或種植的人參，但總 體來看，報表中仍存在企業(yè)僅披露消耗性生物資產(chǎn)的價值總量，而未明確披露其類別與實物數(shù)量的問題。
此外，生物資產(chǎn)各分項資產(chǎn)的具體增減變動這一指標(biāo)均被忽視。 生物資產(chǎn)信息披露還存在滯后性，受生長地氣候及 人參生長規(guī)律的影響，現(xiàn)場盤點工作往往無法在資產(chǎn)負(fù) 債表日開展，只能在 7 月人參結(jié)仔期進行實地觀察，但現(xiàn) 場核查日到資產(chǎn)負(fù)債表日期間可能會發(fā)生的突發(fā)事件及 其對人參價值變動的影響卻得不到及時披露，影響投資 者的判斷。
(三)減值方面存在的問題
人參產(chǎn)業(yè)尚未建立行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的價值衡量體系，導(dǎo)致 各企業(yè)在計提人參減值準(zhǔn)備時有很大的自主性，行業(yè)會 計信息的可比性較低。以紫鑫藥業(yè)為代表的醫(yī)藥企業(yè)大 規(guī)模儲存林下參近 44 億元，但其 2019 年存貨周轉(zhuǎn)率卻 高達 10000 天以上，遠(yuǎn)高于其他藥企存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)，存貨 大批積壓，但賬面上從未計提跌價準(zhǔn)備。 此外，實踐證明，人參在種植年份達到 5-6 年時保苗 率開始逐漸下降，且年限越長保苗率越低，還要時刻防范 侵害和盜采。大多數(shù)醫(yī)藥企業(yè)普遍看好且大量儲備的林 下參生長周期更長，如果不加人工干預(yù)則至少需要 15-20 年自然生長才能成為半野山參，若想達到可觀收 益則至少需要十年。然而并沒有企業(yè)進行詳細(xì)披露林下 參增值的價值是否能彌補自然損耗和突發(fā)事件造成的損 失。
三、出現(xiàn)上述問題的主要原因
(一)客觀環(huán)境與管理模式的影響 人參深埋于地下，受氣候變化影響較大，而其生長環(huán) 境相對復(fù)雜，無論是價值評估還是審計監(jiān)盤，都存在客觀 上的誤差性。此外，許多公司種植人參采用“公司 + 農(nóng)戶” 的方式，但農(nóng)戶并不是公司的正式員工，相對分散，更加 傾向于現(xiàn)金交易，交易過程缺乏完整的數(shù)據(jù)鏈條和原始 憑證，使得監(jiān)管部門和審計機構(gòu)更難以核對交易的真實 性和成本計量的準(zhǔn)確性，為企業(yè)通過虛增人參價值實現(xiàn) 盈余管理提供空間。
(二)消耗性生物資產(chǎn)歷史成本計量模式存在缺陷 歷史成本計量模式下，資產(chǎn)的賬面價值以購買價格為基礎(chǔ)，人為操縱可能性較小，可靠性較高。但該模式相 關(guān)性不強，不能及時反映消耗性生物資產(chǎn)由于自然增值 而造成的不同時點的不同價值?？得浪帢I(yè)、紫鑫藥業(yè)、未 名藥業(yè)分別通過存貨評估使其林下參價值迅速增長，但 由于醫(yī)藥企業(yè)大多數(shù)對人參采用成本法計量，導(dǎo)致這幾 個企業(yè)所評估的林下參增長率在行業(yè)不能得到普遍的驗 證，其真實性受到質(zhì)疑。
(三)市場對消耗性生物資產(chǎn)減值問題重視不足 受分布廣泛、數(shù)量繁多、難以獲取準(zhǔn)確數(shù)據(jù)等客觀原 因的影響，消耗性生物資產(chǎn)減值測試常常不夠科學(xué)合理， 同時現(xiàn)行生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則對于生物資產(chǎn)減值也缺乏特 殊性的關(guān)注。人參產(chǎn)業(yè)與獐子島的扇貝有些類似，都是未 來增值前景巨大，但是受生長環(huán)境所限，客觀上盤點的難 度很大，盤點工作對人員相關(guān)專業(yè)知識和專業(yè)設(shè)備的要 求很高。審計機構(gòu)又沒有專業(yè)的審計與估值技術(shù)和檢測 設(shè)備，盤點的結(jié)果及減值的計提準(zhǔn)確性常常會受到影響。
(四)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的明細(xì)規(guī)范亟待更新 現(xiàn)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對于資產(chǎn)的分類不夠細(xì)化。生物 資產(chǎn)種類繁多，差異巨大，不同的生物具有獨特的生長習(xí) 性，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)籠統(tǒng)分為三類，但這種粗放 式的劃分并不能滿足各類生物資產(chǎn)不同的計量需求。準(zhǔn) 則對于生物資產(chǎn)的披露要求中缺乏對分類信息如何詳細(xì) 列式與分類標(biāo)準(zhǔn)的具體指導(dǎo)，導(dǎo)致醫(yī)藥企業(yè)對人參類資 產(chǎn)的披露過于籠統(tǒng)，格式不夠統(tǒng)一，缺乏可比性。此外，強 制要求披露的內(nèi)容未涵蓋涉及人參產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵性指 標(biāo)，導(dǎo)致企業(yè)每年披露的信息大量重復(fù)，加之企業(yè)自愿披 露意愿也較差，披露信息可信度不高且實質(zhì)性信息較少。
四、建議
(一)結(jié)合消耗性生物資產(chǎn)自身特性選用計量屬性
人參價值受生長年限與自然損耗影響，為了兼顧成 本效益原則和相關(guān)性原則，建議醫(yī)藥企業(yè)對人參類生物 資產(chǎn)采用混合計價的模式。在人參播種及未產(chǎn)生可觀收 益的生長早期，可選用歷史成本計價法，將人參按品種劃 分，不同品種按照成本模式計價的年份不同，得到行業(yè)統(tǒng) 一認(rèn)可后統(tǒng)一執(zhí)行。在人參能夠產(chǎn)生可觀經(jīng)濟效益時可 以借鑒投資性房地產(chǎn)成本轉(zhuǎn)公允的計價模式，將人參的 計價轉(zhuǎn)換為公允模式，定期測定人參公允價值變動，以便 準(zhǔn)確計量其價值。企業(yè)還應(yīng)定期公布其測定不同品種人 參的自然增值率并對外公布，行業(yè)信息能夠橫向比較，可 以使各企業(yè)對人參的公允價值估計保持在一定的合理區(qū) 間內(nèi)，利用人參評估增值造假的可能性也會大大降低。
(二)完善法律制度與監(jiān)管體系
強有力的法律制度有利于醫(yī)藥企業(yè)上市公司提高信 息披露的質(zhì)量，加大醫(yī)藥企業(yè)通過虛增生物資產(chǎn)或利用生 物資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤的違法成本。相關(guān)法律應(yīng)加大對違法行為 的懲處力度，對不按準(zhǔn)則規(guī)定披露生物資產(chǎn)信息的企業(yè) 采取減免稅收優(yōu)惠，停止優(yōu)惠政策，強制暫停上市等嚴(yán)厲措施，對屢教屢犯的企業(yè)更應(yīng)落實嚴(yán)格的責(zé)任人追責(zé)制 度，對接受處罰的企業(yè)還應(yīng)加強后續(xù)重點監(jiān)管，持續(xù)追蹤 企業(yè)的改進情況，以防類似事件的發(fā)生。
對組織、策劃、領(lǐng) 導(dǎo)并實施生物資產(chǎn)造假行為的主要責(zé)任人采取嚴(yán)格的市 場禁入制度，并引入主要責(zé)任人破產(chǎn)制度，必要時可以沒 收其個人財產(chǎn)，以達到保護中小投資者的利益的目的。 證監(jiān)會應(yīng)監(jiān)督醫(yī)藥企業(yè)規(guī)范人參種植的管理模式， 要求企業(yè)為雇傭的個體農(nóng)戶建立專門的農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)臺 賬，規(guī)范交易的付款方式，在支付農(nóng)戶一定金額以上的貨 款時必須通過銀行轉(zhuǎn)賬，并做好原始憑證的保留，以備監(jiān) 管部門隨時抽查。
(三)完善生物資產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則
準(zhǔn)則應(yīng)進一步規(guī)范生物資產(chǎn)減值的計提原則。規(guī)定 企業(yè)在確定人參可變現(xiàn)凈值時一定要雇傭?qū)I(yè)、權(quán)威的 團隊測定生物資產(chǎn)的價值，防止企業(yè)通過反復(fù)計提與轉(zhuǎn) 回減值準(zhǔn)備的方式操縱利潤。同時，在確定減值金額時， 應(yīng)制定統(tǒng)一的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范減值的計算方法。
企業(yè)還應(yīng)與時俱進，借助先進科技，提高評估現(xiàn)代化水平， 減少人為的會計估計。 準(zhǔn)則應(yīng)要求企業(yè)及時、準(zhǔn)確地披露生物資產(chǎn)信息，制定信息披露具體指引，要求所有醫(yī)藥類上市公司對重大 消耗性生物資產(chǎn)的盤點情況進行定期分類列式。以人參 為例，披露內(nèi)容至少應(yīng)包括種植內(nèi)容、種植年份、種植面 積、生長周期、增減變動、保苗率、預(yù)計采收數(shù)量等，企業(yè) 定期披露行業(yè)內(nèi)均認(rèn)可的評估機構(gòu)測評的生物資產(chǎn)生長狀況及價值評估報告，有減值或遭遇突發(fā)情況如自然災(zāi) 害時也要及時披露，必要時還可對披露格式做出統(tǒng)一的 規(guī)范要求。
財務(wù)論文投稿刊物：《財會月刊》是由武漢出版社主管，武漢出版社、武漢市會計學(xué)會主辦的中文核心期刊。國際刊號ISSN：1004-0994;國內(nèi)刊號CN：42—1290/F。主要讀者對象是企事業(yè)財會人員和財經(jīng)院校師生，其特色是：普及與提高并重，學(xué)術(shù)性與實用性兼顧。既是實務(wù)工作者學(xué)習(xí)新會計知識，提高專業(yè)技能的良師益友，也是專業(yè)理論工作者探討學(xué)術(shù)問題的園地。
五、結(jié)語
新冠肺炎疫情爆發(fā)以來，國家衛(wèi)健委推出的診療方 案著重強調(diào)了中西醫(yī)結(jié)合治療，《關(guān)于印發(fā)新型冠狀病毒 感染的肺炎診療方案(試行第五版)》公布的中醫(yī)治療方 案突出了人參在患者重癥期間起到很重要的治療作用， 可以預(yù)見在疫情結(jié)束后，醫(yī)藥企業(yè)人參儲備將迎來又一 輪高峰。人參是醫(yī)藥類上市公司重要的資產(chǎn)，準(zhǔn)確計量其價值，合理測定其減值，規(guī)范人參的披露，建立行業(yè)統(tǒng)一 的人參價值參考標(biāo)準(zhǔn)并加強行業(yè)自律與外部監(jiān)督，將有利于醫(yī)藥企業(yè)更好地利用這類生物資產(chǎn)，內(nèi)外并舉，促進 人參發(fā)揮更大的價值，為企業(yè)和社會帶來巨大收益。
參考文獻：
[1]張帆.消耗性生物資產(chǎn)的會計計量與披露——由“獐子島 事件”引發(fā)的思考[J].會計師,2015(07):35-36.
[2]廖露露. 生物資產(chǎn)會計確認(rèn)和計量研究[D].中國財政科學(xué)研究院,2017.
[3]黃世忠.康美藥業(yè)財務(wù)造假延伸問題分析[J].財會月刊, 2019(17):3-6+178.
作者：李 璐
相關(guān)閱讀
